IBPBII/1/415-460/12/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wypłata kwot za udostępnianie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowi przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10, wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 01 lipca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnianie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnianie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W dniu 24 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-554/09/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 28 września 2009 r.

Pismem z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 października 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 09 listopada 2009 r. znak: IBPB II/1/415W-60/09/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 13 listopada 2009 r.

Pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 grudnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. znak: IBPB II/1/4160-40/09/MK, IBRP/007-414/09 odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 05 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10, uchylił zaskarżoną interpretację.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 09 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10 wpłynął do tut. Biura w dniu 30 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Strony te uprzednio dzierżawi (za wynagrodzeniem) od osób prywatnych i firm posiadających do nich prawa. Następnie umieszcza na nich proponowane przez klientów reklamy. Czynność umieszczenia reklam dokonywana jest automatycznie za pomocą systemu informatycznego, którego właścicielem i administratorem jest Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za usługi reklamowe naliczane jest w zależności od umowy okresowo (np. miesięcznie), przedmiotowo (po zakończeniu kampanii reklamowej). Sprzedaż usług jest uruchamiana po wpłaceniu na rzecz Wnioskodawcy 100% zaliczki.

Umowa dzierżawy zobowiązuje właściciela strony, w momencie rozpoczęcia współpracy, do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy tejże strony, celem udostępnienia przestrzeni na stronie dla Wnioskodawcy. Moment ten jest traktowany jako oddanie Wnioskodawcy przedmiotu dzierżawy do uzyskania i pobierania pożytków, zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego. Podczas trwania umowy wydzierżawiający nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy, czy klientów Wnioskodawcy żadnych innych czynności. Zgodnie z art. 698 Kodeksu cywilnego wydzierżawiający ma jedynie prawo do odmowy umieszczenia proponowanej przez klientów wnioskodawcy reklamy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane przez tych wydzierżawiających, którzy są osobami fizycznymi, a przedmiot dzierżawy nie jest związany z ich działalnością gospodarczą, należy traktować jako uzyskiwane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy Spółka nie jest z tego tytułu płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez tych dzierżawców, którzy są osobami fizycznymi, a przedmiot dzierżawy nie jest związany z ich działalnością gospodarczą, należy traktować jako uzyskiwane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie tym występuje literalne odwołanie się do kategorii „dzierżawy”, a w całej ustawie nie znajduje się żadna jej definicja. W związku z tym należy się odnieść do przepisów Kodeksu cywilnego gdzie w art. 693-709 zawarto podstawową charakterystykę umów dzierżawy.

Art. 693, art. 694, art. 696, art. 698, art. 709 tej ustawy stanowią fundament umów wnioskodawcy z wydzierżawiającymi powierzchnie reklamowe na stronach internetowych.

Brak związku z działalnością gospodarczą, brak czynności wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy (z wyjątkiem „wydania” przedmiotu dzierżawy), konstruowanie umów na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego definiującego dzierżawę, przy równoczesnym braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ogólna zasada swobody zawierania umów. Literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz dodatkowo zawarte w nim odniesienie do „innych umów o podobnym charakterze”. Wszystko to jednoznacznie wskazuje na fakt, iż przychody uzyskiwane przez tych dzierżawców, które są osobami fizycznymi, a przedmiot dzierżawy nie jest związany z ich działalnością gospodarczą, należy traktować jako uzyskiwane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie na podstawie przepisów rozdziału 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 44 ust. 1 pkt 2, zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskiwanych na podstawie zawieranych z wnioskodawcą umów dzierżawy zobowiązani są obliczać i wpłacać wydzierżawiający, a Wnioskodawca nie jest płatnikiem tych zaliczek.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2009 r. znak: IBPB II/1/415-554/09/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że działalność polegającą na udostępnianiu przez podmioty współpracujące miejsca reklamowego na stronach internetowych należy traktować jako osobiste świadczenie usług na rzecz Spółki - Wnioskodawcy. Uzyskane przychody z tytułu wykonywania tych usług stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na Spółce obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu płatnik jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). W myśl natomiast art. 41 ust. 1a ww. ustawy zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 powołanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT- 11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnik osiągający przedmiotowe dochody obowiązany jest wykazać je łącznie z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, w składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku zeznaniu rocznym i do obliczenia należnego podatku dochodowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej. w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10 uchylił powyższą pisemną interpretację podatkową.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 09 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10 wpłynął do tut. Biura w dniu 30 kwietnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 05 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. znak: IBPB II/1/415-554/09/MK stwierdzając, że zawierane umowy przez Spółkę z właścicielami stron internetowych są umowami nienazwanymi, podobnymi do umów dzierżawy. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym – właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu).

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłami przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Strony te uprzednio dzierżawi (za wynagrodzeniem) od osób prywatnych i firm posiadających do nich prawa. Następnie umieszcza na nich proponowane przez klientów reklamy. Czynność umieszczenia reklam dokonywana jest automatycznie za pomocą systemu informatycznego, którego właścicielem i administratorem jest Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za usługi reklamowe naliczane jest w zależności od umowy okresowo (np. miesięcznie), przedmiotowo (po zakończeniu kampanii reklamowej). Sprzedaż usług jest uruchamiana po wpłaceniu na rzecz Wnioskodawcy 100% zaliczki.

Umowa dzierżawy zobowiązuje właściciela strony, w momencie rozpoczęcia współpracy, do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy tejże strony, celem udostępnienia przestrzeni na stronie dla Wnioskodawcy. Moment ten jest traktowany jako oddanie Wnioskodawcy przedmiotu dzierżawy do uzyskania i pobierania pożytków, zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego. Podczas trwania umowy wydzierżawiający nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy, czy klientów Wnioskodawcy żadnych innych czynności. Zgodnie z art. 698 Kodeksu cywilnego wydzierżawiający ma jedynie prawo do odmowy umieszczenia proponowanej przez klientów wnioskodawcy reklamy.

Aby rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową dzierżawy czy z umową o świadczenie usług sięgnąć należy do norm prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (przede wszystkim w tym wypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Strona internetowa nie jest natomiast ani rzeczą ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taka umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów prawa oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie jest przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał.

Osoby fizyczne, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie z powyższego tytułu obowiązane są do wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 2) ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała