0112-KDIL3-1.4011.119.2018.1.AGR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za udostępnienie powierzchni reklamowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Swoją działalność prowadzi na podstawie wpisu do KRS wg kodu PKD 73.12.C - pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet).

Wnioskodawca zajmuje się m.in. świadczeniem usług polegających na umieszczaniu na stronach www osób trzecich materiałów reklamowych swoich klientów (reklamodawców). W celu świadczenia ww. usług Wnioskodawca zamierza nabyć możliwość wyświetlania reklam (udostępnienie powierzchni reklamowej) od właścicieli witryn www bądź posiadających do nich prawo na podstawie innego tytułu prawnego. Udostępnianie przestrzeni reklamowej Spółce odbywa się na podstawie umowy nienazwanej. Zawarcie umowy następuje w drodze elektronicznej poprzez zarejestrowanie się w serwisie, podanie niezbędnych danych osobowych oraz adresowych oraz potwierdzenie zapoznania się i zaakceptowania warunków wzorca umownego jakim jest Regulamin.

Właściciele stron internetowych nie będą mieli żadnego wpływu na zarządzanie częścią strony internetowej udostępnionej Wnioskodawcy. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu będzie miał zawsze Wnioskodawca na zasadzie wyłączności. Oczywiście czynność ta wiąże się również z ingerencją w kod komputerowy tejże strony www. W momencie udostepnienia powierzchni reklamowej właściciel strony internetowej traci władztwo nad tą częścią strony, nie może z niej korzystać ani nie może udostępniać jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamę. Głównym obowiązkiem właściciela witryny www jest udostępnianie powierzchni, nie będzie świadczył on na rzecz Wnioskodawcy żadnych dodatkowych usług ponad wynajem miejsca na stronie www.

Kontrahentami Wnioskodawcy są:

  • osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce;
  • osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania w innym kraju niż Polska.

Wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom stron www świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) za udostępnienie powierzchni reklamowej. Wysokość tego wynagrodzenia będzie uzależniona od liczby wykonanych czynności przez końcowego użytkownika strony internetowej polegających na udzieleniu poprawnej odpowiedzi na pytanie powiązane z wyświetlaną reklamą (kliknięcie odpowiedzi A, B albo C) oraz określonej stawki, uzgodnionej z właścicielem strony www. Wynagrodzenie to jest ceną za używanie części strony www (korzystanie z niej z prawem do pobierania pożytków). Wszystkie wypłaty będą następowały bezgotówkowo, z konta Wnioskodawcy na konta wskazane przez właścicieli stron www.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie od swoich kontrahentów - reklamodawców, tym samym będzie czerpać pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni reklamowych i z umieszczania w nich reklam swoich klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie działał w charakterze płatnika czyli czy będzie miał obowiązek do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
  2. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca będzie działał w charakterze płatnika czyli czy będzie miał obowiązek do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za najem powierzchni reklamowej na witrynach www na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze płatnika czyli nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku wypłaty wynagrodzenia za najem powierzchni na witrynach www na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze płatnika czyli nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200; dalej zwana UPDOF): „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Konstrukcja UPDOF przyjmuję w niektórych przypadkach (źródłach przychodów) instytucję tzw. płatnika. Zgodnie z treścią art. 8 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – t.j. ze zm.; zwana dalej: UOP), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Innymi słowy, bieżące rozliczanie przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (obliczanie, pobór i wpłata zaliczek na podatek) w niektórych przypadkach nie jest realizowane przez podatników, ale przez podmioty trzecie (płatników). Z taką sytuacją mamy najczęściej do czynienia w przypadku zakładów pracy, które są obowiązane do rozliczania przychodów swoich pracowników wynikających m.in. ze stosunku służbowego czy stosunku pracy.

Oprócz przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (art. 31 UPDOF), ustawodawca przewidział również udział płatników w rozliczaniu przychodów z działalności wykonywanej osobiście czy przychodów z praw majątkowych (art. 41 ust. 1 UPDOF). Obowiązku takiego nie ma natomiast chociażby w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, w celu właściwego określenia obowiązków Wnioskodawcy należy stwierdzić czy nabycie prawa do wyświetlania reklam (udostępnienie powierzchni na stronie www pod reklamę) od właścicieli witryn www jest traktowane jako jedno ze źródeł przychodów, w którym występuje instytucja płatnika. W tym celu niezbędna jest więc analiza przedmiotowej transakcji pod kątem zakwalifikowania jej do jednego ze źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 UPDOF. W przepisie tym ustawodawca wymienia katalog wszystkich źródeł przychodów, ale na cele przedmiotowej analizy rozpatrywać można w zasadzie jedno z czterech poniższych źródeł:

  • Art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF - działalność wykonywana osobiście;
  • Art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
  • Art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF - prawa majątkowe;
  • Art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF - inne źródła.

Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie osoby nieprowadzące działalności gospodarczej udostępniają Wnioskodawcy przestrzeń na stronie www - do określonego celu oraz w uzgodnionym zakresie i sposobie używania. Oczywiście czynność ta wiąże się również z ingerencją w kod komputerowy tejże strony www, która stanowi w istocie tylko czynność techniczną, niezbędną dla wykonania świadczenia. Jednakże aby rozstrzygnąć z jaką czynnością mamy do czynienia należy sięgnąć do norm prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego), a to z uwagi na fakt, że prawo podatkowe (przede wszystkim w tym wypadku UPDOF) nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji.

Zgodnie z art. 693 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 – t.j. ze zm.; dalej: KC) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 KC przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. Strona internetowa nie jest natomiast ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML). W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz „Internet a prawo” Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy z 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 – t.j. ze zm.; dalej: UPA) przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku z powyższym przedmiotowej umowy na udostępnienie części powierzchni strony www nie należy kwalifikować jako umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 KC. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taka umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

Co więcej, przedmiotem umowy jest umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych jest wiec ceną za używanie strony www (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków).

Mechanizm ten powoduje, że przedmiotowa umowa jest umową podobną do umów dzierżawy (nie może być umowa dzierżawy, gdyż jej przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Jej celem bowiem jest, za wynagrodzeniem, „wydanie” Spółce przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy.

Należy także zauważyć, że strona internetowa jest wprawdzie utworem podlegającym ochronie prawno-autorskiej w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPA, ale umowy „dzierżawy” stron internetowych nie są również umowami z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 UPDOF, który to przepis zalicza do przychodu z praw majątkowych w szczególności przychody z praw autorskich. Istotą przedmiotowej umowy jest bowiem okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

Skoro więc przedmiotowa umowa jest umową podobną do umowy dzierżawy, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, do tego źródła zaliczyć należy również „inne umowy o podobnym charakterze”, to konsekwencją tego faktu jest brak obowiązku Spółki pełnienia funkcji płatnika, Brak jest bowiem w treści UPDOF przepisu, który by w tym przypadku taki obowiązek przewidywał.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia za najem powierzchni na witrynach www na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są orzeczenia sądów administracyjnych z których ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza. W wyroku NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10, w którym Sąd WSA orzekł: „Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał”.

Kolejnym wyrokiem poruszającym omawianą kwestię jest wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10 podtrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10. NSA orzekł, iż: „Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, przywołując stanowisko doktryny, że umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część „powierzchni” strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f”.

Warto również wspomnieć o wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10). WSA orzekł, iż: „Organ błędnie przyjął, że Spółka zobowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadzie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem p.d.o.f. z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu), brak jest bowiem w u.p.d.o.f. przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał”.

Ad. 2

W myśl przepisu art. 3 ust. 2a UPDOF: „Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W art. 29 ust. 1 UPDOF znajduje się katalog przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF od których należy pobrać podatek dochodowy w formie ryczałtu. Wśród wymienionych pozycji nie znajduje się przychód z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem części witryn www.

W tym miejscu należy również wspomnieć, iż w treści umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę nie ma szczególnych przepisów odnośnie przychodu z najmu witryn www. W związku z tym ów przychód powinien być kwalifikowany jako „,inne dochody”. Co do zasady dochody te opodatkowane są w kraju, w którym właściciel witryny www posiada stałe miejsce zamieszkania.

Jeżeli jednak w przyszłości Wnioskodawca będzie wynajmował powierzchnię witryny www od osoby fizycznej zamieszkującej w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewiduje opodatkowanie takiego dochodu w Polsce, to Wnioskodawca uważa, iż nie będzie występował w takiej sytuacji w roli płatnika oraz nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Stanowisko, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany pobierać zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty wynagrodzenia za najem witryn www jest poparte powołanymi przepisami oraz orzeczeniami sądów administracyjnych w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty wynagrodzenia za najem powierzchni na witrynach www na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska i nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a powołanej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 cyt. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał w dniu 5 września 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że „(...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (...)”.

Uwzględniając powyższe, przychody osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej osiągane z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem na stronie internetowej miejsca w celu zamieszczania treści o charakterze reklamowanym należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (umowa o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet). Wnioskodawca zajmuje się m.in. świadczeniem usług polegających na umieszczaniu na stronach www osób trzecich materiałów reklamowych swoich klientów (reklamodawców). W celu świadczenia ww. usług Wnioskodawca zamierza nabyć możliwość wyświetlania reklam (udostępnienie powierzchni reklamowej) od właścicieli witryn www bądź posiadających do nich prawo na podstawie innego tytułu prawnego. Udostępnianie przestrzeni reklamowej Wnioskodawcy odbywa się na podstawie umowy nienazwanej. Kontrahentami Wnioskodawcy są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadające miejsce zamieszkania w innym kraju niż Polska. Wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom stron www świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) za udostępnienie powierzchni reklamowej.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (polskich rezydentów) miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Kwalifikacja ta powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął także wątpliwość co do zakresu obowiązku płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni reklamowej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej posiadającej rezydencję podatkową w kraju innym niż Polska.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

  1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
  2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
  3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
  4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
  5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychody osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, będącej nierezydentem Polski, osiągane z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem stron internetowych (najem), klasyfikowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

Reasumując, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej przez osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce, jak i rezydencję podatkową w innym kraju niż Polska, nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, czyli nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.