0112-KDIL3-1.4011.335.2018.1.AA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Koszty uzyskania przychodów – strata z tytułu kradzieży.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem i koksem (opałem) przy pomocy składów opału.

Zakupiony opał po przywiezieniu z kopalni, oferując do dalszej sprzedaży, Wnioskodawca magazynuje na utwardzonym i otoczonym wysokim ogrodzeniem placu. Przyjmowanie i wydawanie towaru powierza pracownikom przeszkolonym i o wieloletnim stażu pracy (z których był zatrudniony na stanowisku kierowniczym). Także tylko pracownicy Wnioskodawcy mają klucze do składu. Ruchy magazynowe są odnotowywane w kartotekach magazynowych, prowadzone zarówno przez pracowników na składzie, jak i przez służby finansowo-księgowe w siedzibie przedsiębiorstwa, aby eliminować pomyłki. Zapisy w tej dokumentacji są uzgadniane trzy razy w miesiącu. Corocznie odbywa się kontrola składu. Na składzie zainstalowany jest monitoring.

Pomimo tych działań doszło do utraty towaru handlowego.

O fakcie niedoboru Wnioskodawca dowiedział się, gdy upoważnieni przedstawiciele podatnika podczas corocznej kontroli powzięli wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych. Szczegółowa inwentaryzacja polegająca na ważeniu towaru wykazała niedobór.

Przedstawiciele Wnioskodawcy sporządzili protokoły dokładnie wskazujące ilość niedoboru w każdym sortymencie i wartość, które następnie zostały podpisanie przez osoby obecne przy tych czynnościach.

Wnioskodawca wszczął postępowanie wyjaśniające, jednak zatrudnione na składzie pracownice, odpowiedzialne za skład, nie potrafiły wyjaśnić, w jaki sposób do niego doszło.

Wobec czego zawiadomiono organy ścigania celem podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności jego powstania.

Zaistnienie szkody w wyniku popełnionego przestępstwa zostało potwierdzone przez prokuraturę, jednak nie udało się wyjaśnić okoliczności utraty opału. Prokurator bowiem wszczął śledztwo o czyn z art. 284 par. 2 kk w zw. z art. 12 kk, ale po przeprowadzeniu szeregu czynności ostatecznie wydał postanowienie o jego umorzeniu wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa na podstawie art. 322 par. 1 kk. Towaru również nie odzyskano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstała strata w towarze handlowym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy powstała strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnił możliwość takiej kwalifikacji.

Mianowicie Wnioskodawca nabywał opał celem jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, co stanowi główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wydatek został faktycznie poniesiony, ponieważ nastąpiła zapłata, tj. realne uszczuplenie zasobów finansowych Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż za koszt uzyskania przychodów uważa się koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem niektórych kosztów enumeratywnie wykluczonych. Jak wskazano wcześniej, podatnik zakupił towar celem osiągnięcia przychodów wraz z zyskiem. Nie mógł ich jednak osiągnąć z powodu utraty towaru.

Ponadto straty w towarze handlowym nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca również dochował należytej staranności przy pieczy i zabezpieczeniu towarów poprzez przedsięwzięcie wielu czynności, aby bezpiecznie magazynować towar handlowy i aby nie doszło do jego utraty, m.in.:

  • przywożąc z kopalni opał, magazynował go na utwardzonym i otoczonym wysokim ogrodzeniem placu,
  • towar powierzał pracownikom o wieloletnim stażu pracy, z których jeden był zatrudniony na stanowisku kierowniczym,
  • klucze do składu mieli tylko zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy,
  • prowadzona była rzetelnie i dokładnie dokumentacja magazynowa, zarówno przez pracowników na składzie, jak i przez służby finansowo-księgowe w siedzibie przedsiębiorstwa. Zapisy w tej dokumentacji były uzgadniane trzy razy w miesiącu,
  • corocznie odbywała się inwentaryzacja składu,
  • na składzie funkcjonował monitoring.

Zgodnie z powyższym należy uznać, iż pomimo tego, że Wnioskodawca dołożył należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, aby do straty nie doszło, to i tak utracił część towaru handlowego. Braki te uznane zostały jako niezawinione, ponieważ były skutkiem zdarzenia losowego i nieprzewidywalnego, niezależnego od wiedzy i woli Wnioskodawcy, powodującym ubytek i szkodę oraz powstałym w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Wnioskodawca po ujawnionych brakach w towarze handlowym prawidłowo udokumentował ten fakt sporządzając stosowane protokoły z ważenia towaru, dokładnie wskazując ilość niedoboru w każdym sortymencie i jego wartość. Dokumenty te zostały także podpisanie przez osoby obecne przy tych czynnościach.

Ze względu na to, iż wewnętrzne postępowanie wyjaśniające nie dało odpowiedzi, jak doszło do utraty opału, zdarzenie zostało zgłoszone do organów ścigania. Prokuratura potwierdziła zaistnienie szkody, jednak nie udało się wyjaśnić okoliczności jego utraty.

Wobec powyższego należy uznać, iż opisane zaistnienie braków w towarze handlowym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak należy podkreślić, że ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, że w niektórych sytuacjach strata w towarach handlowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo ocenione w aspekcie:

  • całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
  • okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
  • udokumentowania straty,
  • podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży. Strata jest następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Warto jednak dodać, że dodatkowym warunkiem zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg braku zawinienia podatnika w powstaniu straty. W konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać tylko takie straty, które nie zostały zawinione przez podatnika i są normalnym, niezamierzonym następstwem działalności, a ich wystąpienie przy zachowaniu należytej staranności było nieuniknione.

Straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą, nie będą zaś mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonywaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniony przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu węglem i koksem przy pomocy składów opału. Podczas corocznej kontroli powstała wątpliwość co do zgodności ilości opału znajdującego się na magazynie z ilością wykazywaną w kartotekach magazynowych. Szczegółowa inwentaryzacja polegająca na ważeniu towaru wykazała niedobór. Wnioskodawca wszczął postępowanie wyjaśniające, jednak zatrudnione na składzie pracownice odpowiedzialne za skład nie potrafiły wyjaśnić, w jaki sposób do niego doszło. Wobec czego zawiadomiono organy ścigania celem podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności jego powstania. Zaistnienie szkody w wyniku popełnionego przestępstwa zostało potwierdzone przez prokuraturę, jednak nie udało się wyjaśnić okoliczności utraty opału. Stąd prokurator po przeprowadzeniu szeregu czynności ostatecznie wydał postanowienie o jego umorzeniu wobec nie wykrycia sprawcy przestępstwa.

Analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania, że działania podjęte przez Wnioskodawcę wypełniają wyżej wymienione wymogi, aby uznać je za dokonane z należytą starannością.

Istotnym w niniejszej sprawie – mimo tego, że jak Wnioskodawca wskazał przedstawiając własne stanowisko – dokumentacja magazynowa była prowadzona rzetelnie i dokładnie zarówno przez pracowników na składzie, jak i przez służby finansowo-księgowe – jest brak dostatecznego nadzoru ze strony Wnioskodawcy jako osoby odpowiedzialnej za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż mimo uzgadniania dokumentacji trzy razy w miesiącu – o fakcie niedoboru węgla Wnioskodawca dowiedział się podczas corocznej kontroli. Podczas postępowania wyjaśniającego pracownice zatrudnione na składzie – odpowiedzialne za skład nie potrafiły wyjaśnić, w jaki sposób do niego doszło.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu strat będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Wnioskodawca, zatrudniając pracowników, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań pracowników, przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia towarów handlowych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie strat będących wynikiem kradzieży nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 174/12.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty będącej wynikiem działalności przestępczej, tj. nie dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałemu ubytkowi w towarze handlowym, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika (tu: Wnioskodawcy). W przedstawionej sytuacji nie można tego zauważyć. Wnioskodawca nie wskazał, czy sam miał jakikolwiek nadzór nad pracownikami i majątkiem, który stanowi jego własność. Fakt ten pośrednio potwierdza postanowienie prokuratury, która umorzyła śledztwo z uwagi niewykrycia sprawcy.

Okoliczności sprawy nie pozwalają zatem na uznanie, że powstała strata była niezawiniona i Wnioskodawca nie miał możliwości, aby jej zapobiec. Czynności wykonywane przez pracowników oraz dokumentacja magazynowa powinny podlegać bieżącej kontroli Wnioskodawcy. Umożliwiłoby to wykrycie ubytków węgla niewątpliwie wcześniej. Wnioskodawca, podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze, mógł nie dopuścić do powstania tej straty.

Zdaniem Organu – argumentacja przedstawiona we wniosku nie potwierdza, że Wnioskodawca działał z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń.

Wobec powyższego niniejsza strata w towarach handlowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć straty powstałej w towarze handlowym do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.