0111-KDIB1-2.4010.273.2017.1.BG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”). Spółka wraz z innymi spółkami powiązanymi, tj.:

  • A Sp. z o.o.,
  • B Sp. z o.o.,
  • C Sp. z o.o.,

(dalej łącznie: „Spółki tworzące PGK” lub „Spółki”) zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) na okres trzech lat podatkowych, która została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. la ust. 3 pkt 3 updop, w zgłoszonej umowie PGK wskazano, że rok podatkowy PGK będzie zgodny z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2018 r., a zakończy się 31 grudnia 2018 r.

Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, Spółka będzie posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, która nie obniżyła dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do której nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop.

W związku z zainicjowanym procesem utworzenia PGK, Wnioskodawca powziął wątpliwość, na jakich zasadach po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie, w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: „OP”), Wnioskodawca zastrzega, że z zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłączone są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r, do 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do których toczy się obecnie postępowanie kontrolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.)?
  2. W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.) należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 updop?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK na podstawie art. 7 ust. 5 updop.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 updop należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika CIT).

Zatem celem ustalenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, należy wziąć pod uwagę:

1. Status Wnioskodawcy jako zainteresowanego wydaniem interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje, że spełnia on przesłanki do uznania za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”). Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu (art. 14b § 1 OP) jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Na gruncie omawianej regulacji prawnej zainteresowanym uzyskaniem interpretacji jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową (wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2743/14).

W tym kontekście należy podkreślić, że pomimo utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z planowaną partycypacją w PGK, zadane przez Wnioskodawcę we wniosku pytania dotyczą wprost wykładni przepisów prawa podatkowego, które będą kształtować jego sytuację prawnopodatkową (w szczególności możliwość korzystania z prawa do wykorzystania straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK) w momencie, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK, dojdzie do rozwiązania umowy PGK albo w którym nastąpi utrata przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn. Wyjaśnienia udzielone przez Organ będą miały zatem dla Spółki istotne znaczenie w razie utraty przez PGK statusu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la updop. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, legitymacja Spółki do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku jest uzasadniona.

2. Zasady dotyczące rozliczenia strat podatkowych.

Zasady ogólne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, zakresem zastosowania updop objęte zostały przede wszystkim dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Niemniej jednak, w art. la updop ustawodawca wprowadza specyficzną instytucję podatkowej grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. la ust. 2 updop uzyskują status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem - z pewnymi zastrzeżeniami - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zatem wskazać, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty w ciągu najbliższych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał.

Rozliczenie strat podatkowych w ramach PGK.

W przepisie art. 7a ust. 1 updop uregulowany został przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Zgodnie z tą regulacja, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się na zasadach ogólnych - tj. zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

Updop przewiduje pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez podatkową grupę kapitałową oraz tworzące ją spółki kapitałowe poprzez wprowadzenie regulacji, zgodnie z którymi:

  • straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej z przyczyn określonych w art. la ust. 10 (art. 7a ust. 2 updop);
  • z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Zarówno przepisy updop, jak i innych ustaw podatkowych nie przewidują żadnych innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem. W szczególności, żaden przepis nie przewiduje możliwości pozbawienia prawa spółki do rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do PGK po okresie obowiązywania PGK, rozwiązaniu umowy PGK lub przez utratę przez nią statusu podatnika podatku CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK/w przypadku rozwiązania umowy PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT z innych przyczyn Spółka zachowa możliwość rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.) na podstawie art. 7 ust. 5 updop.

Sposób określenia okresu rozliczenia strat podatkowych po utracie statusu podatnika przez PGK.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że w umowie spółki, statucie lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, podatnik postanowi inaczej i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejno następujących po sobie dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na gruncie art. 8 ust. 7 updop, przepisy art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Zatem dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

  • dniem kończącym rok podatkowy tych spółek jest dzień poprzedzający rozpoczęcie roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową, a jednocześnie
  • pierwszym dniem roku podatkowego tych spółek jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej albo grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Na gruncie powyższych regulacji:

  • w związku z planowanym przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Spółki skończy się w dniu poprzedzającym pierwszy dzień roku podatkowego PGK (a zatem w dniu 31 grudnia 2017 r.), a
  • kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy PGK (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub po dniu w którym dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn.

W tym kontekście należy podkreślić, że w okresie obowiązywania umowy PGK Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podatnika - zgodnie z art. la updop, podatnikiem będzie PGK. Zatem w okresie, w którym PGK posiadać będzie status podatnika, status Spółki jako podatnika i w konsekwencji bieg lat podatkowych Spółki ulega niejako zawieszeniu. Lata podatkowe Wnioskodawcy - jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania samodzielnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych - wznowią swój bieg po upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn.

Jednocześnie, bazując na wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów updop, a w szczególności art. 7 ust. 5 i art. 7a ust. 3 updop, Wnioskodawca uważa, że ustawodawca powiązał prawo do rozliczenia straty wyłącznie z tym podatnikiem, który ją poniósł.

Mając na uwadze powyższe, dla celów prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 5 updop należy przyjąć, że uprawnienie do rozliczenia straty poniesionej w latach ubiegłych:

  • dotyczy wyłącznie podatnika który przedmiotową stratę poniósł, a w konsekwencji
  • dla celów kalkulacji okresu, w którym to prawo przysługuje należy wziąć pod uwagę wyłącznie lata podatkowe tego podmiotu, a zatem
  • nieuprawnionym jest włączenie do kalkulacji okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 updop lat podatkowych innego podatnika (przykładowo PGK).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do analizowanej sprawy, dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, okres „najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych” dla celów zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 updop należy rozumieć jako okres następujących po sobie kolejno pięciu lat podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu planowanej przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika CIT).

W konsekwencji, celem określenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

  • lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz
  • lata podatkowe Spółki następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie odmienna interpretacja przepisów updop prowadziłaby do nieuzasadnionego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe. Przyjęcie bowiem, że do okresu rozliczenia straty, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop, należy także włączyć lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, doprowadziłoby do efektywnego skrócenia okresu rozliczania strat poniesionych przez podatników przed utworzeniem podatkowych grup kapitałowych, a w niektórych przypadkach mogłoby doprowadzić do całkowitego pozbawienia możliwości rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa zostałaby założona na okres przekraczający 5 lat).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy podatkowej oraz metodologii obliczania terminu, w którym prawo to przysługuje, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.72.2017.l.JG wskazano, że: „Biorąc pod uwagę wszystkie wskazywane powyżej aspekty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od okresu funkcjonowania PGK i przyczyny utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, będzie uprawniony do rozliczenia Strat w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, gdzie dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez »najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe«, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT należy rozumieć:

  • rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz
  • rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu utraty statutu podatkowej grupy kapitałowej”.

Dodatkowo, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.38.2017.1.BD,
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.42.2017.1.AW,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1090.2016.l.JC,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2016 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.511.2016.1.AK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.896.2016.l.BC,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.919.2016.1.RS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.