ITPB3/4510-110/16/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy comiesięczne składki członkowskie (obowiązkowe i dobrowolne) wpłacane przez członków Stowarzyszenia na rzecz Stowarzyszenia mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Celem Stowarzyszenia jest „wspomaganie członków stowarzyszenia w podejmowaniu decyzji w dziedzinie ubezpieczeń, występowanie w imieniu członków i za ich zgodą jako strona w zawieraniu umów grupowych ubezpieczeń oraz pobieranie i przekazywanie składek wynikających z tych umów do towarzystw ubezpieczeniowych, gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, wypełnianie i składanie w imieniu członków wniosków.

Członkowie Stowarzyszenia mają możliwość skorzystać z dobrowolnego ubezpieczenia grupowego dostępnego dla nich jako członków Stowarzyszenia .... Osoby chcące przystąpić do Stowarzyszenia (oraz chcące skorzystać z możliwości ubezpieczenia grupowego) wypełniają deklarację zgłoszenia do ubezpieczenia i deklarację członka Stowarzyszenia .... Osoby takie uchwałą Zarządu przyjmowane są do grupy członków Stowarzyszenia ... oraz zgłaszane są (jeżeli wyrażą taką chęć) do ubezpieczenia poprzez wprowadzenie ich danych do systemu jaki udostępnia stowarzyszeniu X. Składka na ubezpieczenie i składka członkowska wpłacane są na konto stowarzyszenia do 5 dnia każdego miesiąca. Po tej dacie wyznaczona przez Stowarzyszenie osoba, będąca jej członkiem, sprawdza konto bankowe, odnotowuje kto wpłacił już składkę, a kto nie. Do osób, które zapomniały o wpłacie wysyłany jest SMS z przypomnieniem i wyznaczeniem kolejnego terminu. Jeśli nadal składka nie wpłynie wysyłany jest ostatni SMS z podaniem ostatecznego terminu na wpłatę oraz informacją, że w przypadku jej braku osoba ta zostanie wykreślona z ubezpieczenia.

Wpłata łączna składek na ubezpieczenie od członków stowarzyszenia przekazywana jest na konto ubezpieczyciela - X.

Stowarzyszenie prowadzi też korespondencję ze swoimi członkami w zakresie niezbędnym, czyli np. wysyłana jest: deklaracja do uzupełnienia, certyfikat dla nowych ubezpieczonych, informacje o zaległościach w opłacaniu składek oraz inne pisma, a także nowe oferty. Stowarzyszenie za występowanie w imieniu swoich członków jako strona w zawieraniu umów ubezpieczenia nie pobiera wynagrodzenia. Stowarzyszenie nie wykonuje czynności ani na rzecz, ani w imieniu Zakładów Ubezpieczeń lecz wyłącznie w dobrze pojętym interesie swoich członków. Stowarzyszenie powstało z myślą o pracownikach administracyjnych, zatrudnionych w dużych zakładach pracy, którzy chcąc zrezygnować, z różnych przyczyn, z funkcjonującego w ich zakładzie pakietu ubezpieczenia grupowego, nie mogą liczyć na znalezienie dobrej oferty ubezpieczenia indywidualnego. Z tego powodu zebraliśmy się i postanowiliśmy założyć Stowarzyszenie, które niejako pełni rolę „zakładu pracy” umożliwiając swoim członkom dobranie odpowiedniej dla siebie oferty ubezpieczenia.

Stowarzyszenie znalazło agenta ubezpieczeniowego, który to dla Stowarzyszenia pełni czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, przygotowuje oferty na potrzeby Stowarzyszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy comiesięczne składki członkowskie (obowiązkowe i dobrowolne) wpłacane przez członków Stowarzyszenia na rzecz Stowarzyszenia mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Wnioskodawca uważa, że składki członkowskie wpłacane przez członków Stowarzyszenia na rzecz Stowarzyszenia mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Stowarzyszenie nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych od swoich członków ani od Zakładów Ubezpieczeń. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności określonej w ustawie z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1,2,3 ww. ustawy pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie reasekuracji jest wykonywane wyłącznie przez brokerów ubezpieczeniowych posiadających zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie reasekuracji (brokerów reasekuracyjnych). Stowarzyszenie nie wykonuje czynności na rzecz, ani w imieniu zakładów ubezpieczeniowych, lecz wyłącznie w dobrze pojętym interesie swoich członków. Art. 4 pkt 1 mówi, że pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładów ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi” polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), ustawa reguluje opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Wnioskodawca działający w formie stowarzyszenia posiada osobowość prawną, tak więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tak ustalony dochód stanowi – co do zasady – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zwolnienie od podatku dochodowego unormowane powołanym przepisem dotyczy więc wyłącznie podatników mających status organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej i obejmuje jeden rodzaj przysporzeń uzyskiwanych przez te podmioty - składki członkowskie wnoszone przez członków tych organizacji. Ponadto, warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie składek na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć organizacji politycznej, społecznej i zawodowej. Odnosząc się do znaczenia tych terminów w języku powszechnym, należy wskazać, że „organizacja” to „grupa podmiotów mających ustaloną strukturę i działających razem, aby osiągnąć wspólne cele”. Przymiotnik „polityczny” oznacza „dotyczący zagadnień ustroju państwa, działalności rządu, partii, stosunków między państwami”, związany z polityką, tj. „działalnością władz państwowych, bądź z działalnością jakiejś grupy społecznej lub partii mającą na celu zdobycie i utrzymanie władzy państwowej lub wywieranie na nią określonych wpływów”. „Społeczny” to „odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, tworzący się w społeczeństwie, dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa, przeznaczony dla społeczeństwa”, natomiast „zawodowy” - „związany z jakimś zawodem, przygotowujący do zawodu”.

Kierując się kryterium celu powołania danej organizacji i przedmiotu jej działania, wyróżnia się zatem m.in.:

  • organizacje polityczne, działające w celu osiągnięcia założonych celów poprzez zdobycie władzy lub wywieranie na nią określonych wpływów, np. partie polityczne,
  • organizacje społeczne, zrzeszające podmioty w celu realizacji określonych celów społecznych, działania na rzecz spraw społecznych,
  • organizacje zawodowe, zrzeszające przedstawicieli danego zawodu lub grup zawodowych, reprezentujące ich interesy, np. związki zawodowe, samorządy zawodowe.

Należy również wskazać, że ustawa podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji „działalności gospodarczej”. Należy zatem zgodnie z zasadami wykładni systemowej posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, przez organizacje wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy, jest przeznaczenie otrzymanych przez nie składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 omawianej ustawy, należy wskazać, że pojęcie „składka” funkcjonuje w języku powszechnym w znaczeniu „kwoty pieniężnej wpłacanej, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel”, „wkładu jednej osoby we wspólny fundusz”. „Członkiem” jest natomiast „osoba lub jednostka prawna należąca do jakiejś grupy, organizacji”. Składka członkowska stanowi zatem wpłatę wynikającą z faktu przystąpienia do danej organizacji, ściśle związaną z pozostawaniem jej członkiem.

A zatem, analizowany przepis zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty otrzymywane przez organizacje polityczne, społeczne i zawodowe od zrzeszonych w nich podmiotów, wpłacane z tytułu członkostwa w tych organizacjach, o ile nie są przeznaczane na działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem Stowarzyszenia jest wspomaganie członków stowarzyszenia w podejmowaniu decyzji w dziedzinie ubezpieczeń, występowanie w imieniu członków i za ich zgodą jako strona w zawieraniu umów grupowych ubezpieczeń oraz pobieranie i przekazywanie składek wynikających z tych umów do towarzystw ubezpieczeniowych, gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, wypełnianie i składanie w imieniu członków wniosków. Osoby chcące przystąpić do Stowarzyszenia (oraz chcące skorzystać z możliwości ubezpieczenia grupowego) wypełniają deklarację zgłoszenia do ubezpieczenia i deklarację członka Stowarzyszenia .... Osoby takie uchwałą Zarządu przyjmowane są do grupy członków Stowarzyszenia ... oraz zgłaszane są (jeżeli wyrażą taką chęć) do ubezpieczenia poprzez wprowadzenie ich danych do systemu jaki udostępnia stowarzyszeniu X.

Stowarzyszenie za występowanie w imieniu swoich członków jako strona w zawieraniu umów ubezpieczenia nie pobiera wynagrodzenia. Stowarzyszenie nie wykonuje czynności ani na rzecz, ani w imieniu Zakładów Ubezpieczeń lecz wyłącznie w dobrze pojętym interesie swoich członków.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 947/98 orzekł, że składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem członkiem stowarzyszenia. Nie można uznać, zdaniem Sądu, za składkę członkowską, objętą stosownym przepisem podatkowym (art. 17 ust. 1 pkt 13 – obecnie pkt 40 – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy.

Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3245/01, który stwierdził, że jeżeli stowarzyszenie pobiera od swoich członków opłatę, która – co do istoty – nie odbiega od opłaty za korzystanie z usług oferowanych przez stowarzyszenie jego członkom, to tego rodzaju opłaty nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, które dotyczy składek członkowskich.

Tymczasem z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca zajmuje się miedzy innymi pobieraniem i przekazywaniem składek wynikających z umów ubezpieczeń grupowych, a wpłata łączna składek na ubezpieczenie od członków stowarzyszenia przekazywana jest na konto ubezpieczyciela. Powyższe wskazuje, że płatność nazwana "składką członkowską" - jest płatnością - za usługę ubezpieczenia. Nie zmienia tego faktu zastąpienie wyrazu "składka na ubezpieczenie" wyrazami "składka członkowska".

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, Stowarzyszenie powstało z myślą o pracownikach administracyjnych, zatrudnionych w dużych zakładach pracy, którzy chcąc zrezygnować, z różnych przyczyn, z funkcjonującego w ich zakładzie pakietu ubezpieczenia grupowego, nie mogą liczyć na znalezienie dobrej oferty ubezpieczenia indywidualnego. Wnioskodawca został powołany w celu występowania w imieniu członków i za ich zgodą jako strona w zawieraniu umów grupowych ubezpieczeń. Co istotne Wnioskodawca zrzesza pracowników administracyjnych, zatrudnionych w dużych zakładach pracy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest organizacją społeczną. Realizowane przez niego zadania są ściśle związane z interesami grupy pracowników administracyjnych, a nie z ogólnie pojętymi celami społecznymi. Przedmiot działania Wnioskodawcy wyklucza uznanie go również za organizację polityczną.

W ocenie organu Wnioskodawca nie zrzesza osób wykonujących ten sam zawód a jedynie – jako „koordynator” – działa na rzecz szeroko pojętej grupy zawodowej, tj. pracowników administracyjnych zatrudnionych w dużych zakładach pracy, która może dotyczyć różnych zawodów, zarówno w sektorze prywatnym jak i publicznym.

Natomiast w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2972/13 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał, że: Przez organizacje zawodowe rozumie się organizacje, których jedynym kryterium członkostwa jest określony zawód np. Izba Lekarska, Izba Radców Prawnych, Izba Adwokacka.

Zdaniem Organu charakter jego działalności wyklucza uznanie go również za organizację zawodową.

Tutejszy organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi bowiem do wniosku, że skoro zwolnienie przedmiotowe unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie składek członkowskich wniesionych do podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – to „składki członkowskie” od członków Stowarzyszenia zrzeszającego szeroko pojętą grupę pracowników administracyjnych, nie są objęte zakresem jego zastosowania zarówno ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej jak i przedmiotowej zawartej w analizowanym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.