0112-KDIL2-2.4012.47.2018.2.MŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku VAT usług organizacji treningów sportowych i obozów, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które pokrywane są z dotacji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z prowadzoną działalnością.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • zwolnienia od podatku VAT usług organizacji treningów sportowych i obozów sportowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które pokrywane są z dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z prowadzoną działalnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 6 marca 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest zarejestrowane w KRS i posiada osobowość prawną. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym celem statutowym Stowarzyszenia jest prowadzenie działalności sportowej, uczestniczenie w rozgrywkach sportowych, organizowanie treningów, obozów szkoleniowych i szeroko rozumiane propagowanie sportu i kultury fizycznej. Stowarzyszenie prowadzi też działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem tej działalności są usługi reklamowe – 73.11.Z, działalność klubów sportowych – 93.12.Z, działalność związana ze sportem – 93.19.Z. Cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej służy wyłącznie realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

Przychodami Stowarzyszenia są:

  • składki członków Stowarzyszenia – nie podlegające VAT;
  • dotacje z Urzędu Miasta na zadania określone w umowie dotacji, dotyczące rozwoju sportu i kultury fizycznej – nie podlegające VAT;
  • odpłatność za zajęcia sportowe – usługi związane ze sportem są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT;
  • przychody ze sprzedaży usług reklamowych – opodatkowane stawką VAT 23%.

Stowarzyszenie w ramach swojej działalności statutowej organizuje treningi dla dzieci i młodzieży w różnych kategoriach wiekowych, które odbywają się w wynajmowanej hali sportowej. Natomiast w ramach treningów wyjazdowych organizuje obozy sportowe. Odpłatność za treningi czy obozy sportowe odbywa się tylko i wyłącznie przelewem na rachunek bankowy Stowarzyszenia, a z dokumentu zapłaty wynika jakiej czynności dotyczyła dana zapłata. Stowarzyszenie podpisuje z firmami umowy o reklamowanie ich na strojach sportowych lub umieszczanie banerów na hali podczas treningów i meczy. Dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej sprzedając miejsca reklamowe na banerach, które stoją na hali podczas treningów czy rozgrywanych meczy oraz na odzieży sportowej, w której dzieci i młodzież trenują lub grają na meczach. Wystawia też faktury za sponsoring. Firmy, które zakupują miejsce reklamowe na strojach mają zapis w umowie, że zawodnicy w tych strojach mają grać podczas wszystkich meczy w rozgrywkach Ligii oraz organizowanych przez X. Stowarzyszenie nie jest nastawione na zysk. Stowarzyszenie zakupuje towary i usługi, które pozwalają realizować cele statutowe Stowarzyszenia, organizację zajęć sportowych i działalność sportową. Zakup tych towarów i usług pozwala uzyskiwać przychody oraz prowadzić i finansować działalność sportową zgodnie ze statutem. Od wszystkich wydatków, które w szczególności dotyczą wynajmu sali sportowej, usług transportowych dotyczących przewozu zawodników na mecze, ubrań zawodników, usług trenerskich, wody mineralnej czy artykułów spożywczych, do tej pory odliczano cały podatek VAT, niezależenie od tego czy zakupy były pokrywane kwotami uzyskanymi z dotacji czy też z opłat za treningi czy z pozyskanych kwot z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powołaniem nowego zarządu i przejrzeniem dokumentacji księgowej przez nowy zarząd, zachodzą wątpliwości co do prawidłowego postępowania w kwestii rozliczania podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 marca 2018 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści – „Czy Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że nie jest klubem sportowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 roku o sporcie.

Pytania drugiego o treści – „Jaki jest cel organizacji treningów sportowych i obozów sportowych oraz jakiej dyscypliny sportu one dotyczą?” – Wnioskodawca wskazał, że celem organizacji treningów sportowych i obozów sportowych jest cel statutowy Stowarzyszenia czyli upowszechnianie sportu – piłki siatkowej wśród młodzieży. Dyscypliną, którą zajmuje się Stowarzyszenie jest piłka siatkowa.

Pytania trzeciego o treści – „Czy obóz sportowy świadczy usługi organizacji treningów sportowych i obozów sportowych wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport i czy są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu?” – Wnioskodawca wskazał, że tak, obóz sportowy świadczy usługi organizacji treningów sportowych i obozów sportowych wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport, zrzeszonych w Stowarzyszeniu. Są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

Pytania czwartego o treści – „Czy uczestnikami obozów sportowych są tylko dzieci i młodzież, które są przez Stowarzyszenie trenowane? Jeżeli nie, to kto jeszcze jest uczestnikiem?” – Wnioskodawca wskazał, że tak, uczestnikami obozów sportowych są tylko dzieci i młodzież, które są przez Stowarzyszenie trenowane przez wykwalifikowaną kadrę opiekuńczo-instruktorską.

Pytania piątego o treści – „Jakie zadania będzie świadczył Wnioskodawca w ramach dotacji otrzymanej z Urzędu miasta?” – Wnioskodawca wskazał, że – w ramach dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta, Stowarzyszenie będzie świadczyło następujące zadania:

  • upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży piłki siatkowej;
  • prowadzenie treningów sportowych w wyselekcjonowanych grupach wiekowych;
  • udział w rozgrywkach
  • transport na zawody sportowe;
  • organizowanie letnich obozów sportowych.

Pytania szóstego o treści – „Czy otrzymywana dotacja przyznawana jest na całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę czy też tylko i wyłącznie na jego część?” – Wnioskodawca wskazał, że otrzymywana dotacja przyznawana jest tylko na część świadczenia realizowanego przez Stowarzyszenie.

Pytania siódmego o treści – „Czy z tytułu działalności realizowanej w ramach otrzymywanej dotacji Wnioskodawca realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), które to czynności generują obrót opodatkowany podatkiem VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że z tytułu działalności realizowanej w ramach otrzymanej dotacji realizuje on swoje cele statutowe i tylko na takie jest przyznawana dotacja z Urzędu Miasta. Nie realizuje tych czynności w ramach działalności gospodarczej. Jednakże wykonywanie celów statutowych poprzez organizację treningów i branie udziału w rozgrywkach generuje obrót opodatkowany podatkiem VAT. Dzieje się to naturalnie. Wnioskodawca trenuje, pokazuje się w różnych miastach, wygrywa mecze, przychodzi publiczność, znajdują się sponsorzy, którzy chcą się reklamować na strojach Zainteresowanego, hali, więc automatycznie, niejako przy okazji, wszystko to jest bardzo powiązane, następuje sprzedaż miejsc reklamowych.

Pytania ósmego o treści – „Które z zakupów pokrywane są z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta? – należy wymienić” – Wnioskodawca wskazał, że z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta pokrywane są następujące zakupy:

  • transport na zawody i zgrupowania sportowe;
  • noclegi podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • wyżywienie podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • ekwiwalenty sędziowskie;
  • wynajem obiektów sportowych;
  • wynagrodzenie trenerów;
  • ubezpieczenie zawodników NNW;
  • obsługa techniczna;
  • opłaty licencyjne i startowe;
  • zakup niezbędnych materiałów i usług m.in. wody, odżywek, środków chemicznych, środków doraźnej pomocy medycznej;
  • obsługa księgowa i administracyjna.

W związku z tym, że ciężko jest określić z wyprzedzeniem jak wysokie będą niektóre koszty w trakcie roku, w dotacji wpisane są tylko kwoty, których Wnioskodawca jest pewien, że na pewno wyda. Zawsze są to jednak kwoty wyższe, które Wnioskodawca pokrywa z własnych pozyskanych środków.

Pytania dziewiątego o treści – „Czy wydatki dotyczące ww. zakupów pokrywanych z dotacji związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że niektóre z tych zakupów i kosztów pokrywanych z dotacji związane są z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Według jego oceny do wydatków tych należy zliczyć wynajem hali, na której odbywają się mecze i treningi oraz transport na zawody i zgrupowania sportowe. Na hali podczas treningów i meczy znajdują się reklamy firm, które wykupiły miejsca reklamowe. Zakup usług transportowych, które są dowozem dzieci i młodzieży na mecze, podczas których reklamują się firmy na strojach sportowych.

Pytania dziesiątego o treści – „Czy wydatki dotyczące wszystkich pozostałych zakupów i kosztów dotyczących prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT?” – Wnioskodawca wskazał, że wszystkie pozostałe wydatki dotyczące pozostałych zakupów i kosztów dotyczących prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ale oczywiście pośrednio tak, bo jeśli nie opłaci trenerów, obsługi administracyjnej, nie kupi wody, odżywek, itd. to młodzież nie będzie miała jak trenować, a jak nie będzie trenowała i uczestniczyła w zawodach, to i nie będzie chętnych sponsorów, którzy będą chcieli się reklamować. Więc wszystko to jest ze sobą bardzo powiązane i zależne od siebie nawzajem.

Pytania jedenastego o treści – „Czy istnieje możliwość przypisania wydatków zarówno dotyczących ww. dotacji jak i innych (wszystkie pozostałe zakupy i koszty) do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – Wnioskodawca wskazał, że Stowarzyszenie jest w stanie przypisać zakupy i koszty, które służą tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Stowarzyszenie za takie uznaje zakupy odzieży sportowej, na której znajdują się reklamy firm oraz wynajem hali, na której odbywają się treningi i mecze. Na hali podczas treningów i meczy znajdują się reklamy firm, które wykupiły miejsca reklamowe. Za zakup ściśle związany z działalnością opodatkowaną Stowarzyszenie uznaje również zakup usług transportowych, które są dowozem dzieci i młodzieży na mecze, podczas których reklamują firmy na strojach sportowych. Co do pozostałych wydatków dotyczących zakupów i kosztów, Stowarzyszenie wykazało, że wszystkie te wydatki są od siebie zależne, ale nie można w sposób jednoznaczny wskazać w jakiej proporcji wykorzystywane są w działalności opodatkowanej, a jakie zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi organizacji treningów sportowych i obozów sportowych podlegają zwolnieniu z VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
  2. Czy Stowarzyszenie postępuje właściwie odliczając naliczony podatek VAT od zakupów, które pokrywane są z dotacji na szkolenie sportowe dzieci i młodzieży otrzymanej przez Urząd Miasta, gdzie kwalifikacja wydatków odbywa się w kwotach brutto? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
  3. Czy Stowarzyszenie postępuje właściwie odliczając cały podatek naliczony od wszystkich zakupów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stowarzyszenie postępuje właściwie stosując dla usług organizacji treningów i obozów sportowych zwolnienie z podatku VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

  • są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
  • świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
  • są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym
  • z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stowarzyszenie wypełnia te wszystkie obowiązki płynące z przepisu. Organizuje treningi sportowe jako Stowarzyszenie, upowszechnia sport wśród młodzieży i nie jest nastawione na zysk.

Ad. 2

Stowarzyszenie postępuje niewłaściwie odliczając naliczony podatek VAT od zakupów, które pokrywane są z dotacji na szkolenie sportowe dzieci i młodzieży otrzymanej przez Urząd Miasta, gdzie kwalifikacja wydatków odbywa się w kwotach brutto. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opisanym stanie faktycznym Stowarzyszenie wykazało, że uzyskuje przychody niepodlegające ustawie o VAT – składki i dotacje, korzystające ze zwolnienia VAT – opłaty za treningi i obozy sportowe oraz opodatkowane na zasadach ogólnych – działalność reklamowa i sportowa. Stowarzyszenie dokonuje zakupów towarów i usług pozwalających uzyskiwać przychody oraz prowadzić i finansować działalność sportową zgodnie ze statutem. Stowarzyszenie jest w stanie wyodrębnić zakupy, które służą tylko i wyłącznie działalności reklamowej czy sponsorskiej. Stowarzyszenie za takie uznaje zakupy odzieży, na której znajdują się reklamy firm oraz wynajem hali, na której odbywają się treningi i mecze. Na hali podczas treningów i meczy znajdują się reklamy firm, które wykupiły miejsca reklamowe. Za zakup ściśle związany z reklamą Stowarzyszenie uznaje również zakup usług transportowych, które są dowozem dzieci i młodzieży na mecze, podczas których reklamują firmy na strojach. Do pozostałych zakupów, których przyporządkowania Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, uważa, że powinien zastosować właśnie tzw. prewspółczynnik w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT od pozostałych zakupów i usług wykorzystywanych dla działalności Stowarzyszenia. Art. 86 ust. 2c ustawy wymienia sposoby określenia proporcji za pomocą, których można ten prewspółczynnik wyliczyć. W związku z brakiem zatrudniania pracowników Wnioskodawca uważa, że najwłaściwszym będzie zastosowanie punktu 3, gdzie będzie uwzględniony roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ad. 3

Stowarzyszenie postępuje niewłaściwie odliczając cały podatek naliczony od wszystkich zakupów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością. W opisanym stanie faktycznym Stowarzyszenie wykazało, że uzyskuje przychody niepodlegające ustawie o VAT – składki i dotacje, korzystające ze zwolnienia VAT – opłaty za treningi i obozy sportowe oraz opodatkowane na zasadach ogólnych – działalność reklamowa i sportowa. Stowarzyszenie jest w stanie wyodrębnić zakupy, które służą tylko i wyłącznie działalności reklamowej czy sponsorskiej. Stowarzyszenie za takie uznaje zakupy odzieży, na której znajdują się reklamy firm oraz wynajem hali, na której odbywają się treningi i mecze, podczas których reklamują firmy na strojach. Do pozostałych zakupów, których przyporządkowania Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, uważa on, że powinien zastosować właśnie tzw. prewspółczynnik w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT od pozostałych zakupów i usług wykorzystywanych dla działalności Stowarzyszenia. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stowarzyszenie dokonuje zakupów towarów i usług pozwalających uzyskiwać przychody oraz prowadzić i finansować działalność sportową zgodnie ze statutem. Wnioskodawca uważa, że powinien zastosować właśnie tzw. prewspółczynnik w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT od pozostałych zakupów i usług wykorzystywanych dla działalności Stowarzyszenia. Art. 86 ust. 2c ustawy wymienia sposoby określenia proporcji za pomocą, których można ten prewspółczynnik wyliczyć. W związku z brakiem zatrudniania pracowników uważa, że najwłaściwszym będzie zastosowanie punktu 3, gdzie będzie uwzględniony roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

  1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
  2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
  3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

‒ z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Zatem w przypadku gdy ustawa zawiera zagadnienia, których jednak nie definiuje, tutejszy organ posiłkuje się definicjami tych zagadnień zawartymi w przepisach niepodatkowych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji powołanej wyżej ustawy o sporcie.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy – sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Art. 2 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie jest zarejestrowane w KRS i posiada osobowość prawną. Głównym celem statutowym Stowarzyszenia jest prowadzenie działalności sportowej, uczestniczenie w rozgrywkach sportowych, organizowanie treningów, obozów szkoleniowych i szeroko rozumiane propagowanie sportu i kultury fizycznej. Stowarzyszenie prowadzi też działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem tej działalności są usługi reklamowe – 73.11.Z, działalność klubów sportowych – 93.12.Z, działalność związana ze sportem – 93.19.Z. Cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej służy wyłącznie realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. Wnioskodawca wskazał, że celem organizacji treningów sportowych i obozów sportowych jest cel statutowy Stowarzyszenia czyli upowszechnianie sportu – piłki siatkowej wśród młodzieży. Stowarzyszenie w ramach swojej działalności statutowej organizuje treningi dla dzieci i młodzieży w różnych kategoriach wiekowych, które odbywają się w wynajmowanej hali sportowej. Natomiast w ramach treningów wyjazdowych organizuje obozy sportowe wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport, zrzeszonych w Stowarzyszeniu. Uczestnikami obozów sportowych są tylko dzieci i młodzież, które są przez Stowarzyszenie trenowane przez wykwalifikowaną kadrę opiekuńczo-instruktorską. Stowarzyszenie podpisuje z firmami umowy o reklamowanie ich na strojach sportowych lub umieszczanie banerów na hali podczas treningów i meczy. Dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej sprzedając miejsca reklamowe na banerach, które stoją na hali podczas treningów czy rozgrywanych meczy oraz na odzieży sportowej, w której dzieci i młodzież trenują lub grają na meczach. Wystawia też faktury za sponsoring. Firmy, które zakupują miejsce reklamowe na strojach mają zapis w umowie, że zawodnicy w tych strojach mają grać podczas wszystkich meczy w rozgrywkach Ligii oraz organizowanych przez X. Stowarzyszenie nie jest nastawione na zysk. Stowarzyszenie zakupuje towary i usługi, które pozwalają realizować cele statutowe Stowarzyszenia, organizację zajęć sportowych i działalność sportową. Zakup tych towarów i usług pozwala uzyskiwać przychody oraz prowadzić i finansować działalność sportową zgodnie ze statutem. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 roku o sporcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi organizacji treningów sportowych i obozów sportowych podlegają zwolnieniu z VAT.

Z wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie.

Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych – mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Również celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Trzeba zatem stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący stowarzyszeniem, nie może z ww. zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji treningów sportowych i obozów sportowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy postępuje on właściwie odliczając naliczony podatek VAT od zakupów, które pokrywane są z otrzymanej dotacji na szkolenie sportowe dzieci i młodzieży oraz od wszystkich zakupów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

  • otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
  • otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
  • działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
  • otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Zatem w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym celem statutowym Stowarzyszenia jest prowadzenie działalności sportowej, uczestniczenie w rozgrywkach sportowych, organizowanie treningów, obozów szkoleniowych i szeroko rozumiane propagowanie sportu i kultury fizycznej. Stowarzyszenie prowadzi też działalność gospodarczą.

Przychodami Stowarzyszenia są:

  • składki członków Stowarzyszenia – nie podlegające VAT;
  • dotacje z Urzędu Miasta na zadania określone w umowie dotacji, dotyczące rozwoju sportu i kultury fizycznej – nie podlegające VAT;
  • odpłatność za zajęcia sportowe – usługi związane ze sportem są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT;
  • przychody ze sprzedaży usług reklamowych – opodatkowane stawką VAT 23%.

Wnioskodawca zakupuje towary i usługi, które pozwalają realizować cele statutowe Stowarzyszenia, organizację zajęć sportowych i działalność sportową. Zakup tych towarów i usług pozwala uzyskiwać przychody oraz prowadzić i finansować działalność sportową zgodnie ze statutem. Wnioskodawca wskazał, że otrzymywana z Urzędu Miasta dotacja przyznawana jest tylko na część świadczenia realizowanego przez Stowarzyszenie.

W ramach dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta, Stowarzyszenie będzie świadczyło następujące zadania:

  • upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży piłki siatkowej;
  • prowadzenie treningów sportowych w wyselekcjonowanych grupach wiekowych;
  • udział w rozgrywkach;
  • transport na zawody sportowe;
  • organizowanie letnich obozów sportowych.

Z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta pokrywane są następujące zakupy:

  • transport na zawody i zgrupowania sportowe;
  • noclegi podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • wyżywienie podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • ekwiwalenty sędziowskie;
  • wynajem obiektów sportowych;
  • wynagrodzenie trenerów;
  • ubezpieczenie zawodników NNW;
  • obsługa techniczna;
  • opłaty licencyjne i startowe;
  • zakup niezbędnych materiałów i usług m.in. wody, odżywek, środków chemicznych, środków doraźnej pomocy medycznej;
  • obsługa księgowa i administracyjna.

Niektóre z tych zakupów i kosztów pokrywanych z dotacji związane są z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Według oceny Wnioskodawcy do wydatków tych należy zliczyć wynajem hali, na której odbywają się mecze i treningi oraz transport na zawody i zgrupowania sportowe. Na hali podczas treningów i meczy znajdują się reklamy firm, które wykupiły miejsca reklamowe. Zakup usług transportowych, które są dowozem dzieci i młodzieży na mecze, podczas których reklamują się firmy na strojach sportowych. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie pozostałe wydatki dotyczące pozostałych zakupów i kosztów dotyczących prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stowarzyszenie jest w stanie przypisać zakupy i koszty, które służą tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Stowarzyszenie za takie uznaje zakupy odzieży sportowej, na której znajdują się reklamy firm oraz wynajem hali, na której odbywają się treningi i mecze. Na hali podczas treningów i meczy znajdują się reklamy firm, które wykupiły miejsca reklamowe. Za zakup ściśle związany z działalnością opodatkowaną Stowarzyszenie uznaje również zakup usług transportowych, które są dowozem dzieci i młodzieży na mecze, podczas których reklamują firmy na strojach sportowych. Co do pozostałych wydatków dotyczących zakupów i kosztów, Stowarzyszenie wykazało, że wszystkie te wydatki są od siebie zależne, ale nie można w sposób jednoznaczny wskazać w jakiej proporcji wykorzystywane są w działalności opodatkowanej, a jakie zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i innej działalności niż gospodarcza.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające VAT. Bowiem jak wcześniej wskazano, usługi polegające na organizacji treningów sportowych i obozów sportowych – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zatem usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących te wydatki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (tj. od zakupów, które służą Wnioskodawcy wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT).

Natomiast od wydatków, które służą Wnioskodawcy wyłącznie do działalności innej niż działalność gospodarcza, (tj. działalności statutowej) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie ma on możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczeniu podatku naliczonego od tych zakupów Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy postępuje właściwie odliczając podatek naliczony od zakupów, które pokrywane są z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta na szkolenie dzieci i młodzieży.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sposób finansowania (dotacja) nie wpływa na istnienie oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to w zakresie, w jakim zakupy finansowane są ze środków pochodzących z dotacji, przysługuje podatnikom na zasadach ogólnych. W konsekwencji prawo do odliczenia w przypadku zakupów towarów i usług finansowanych dotacjami przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania przez podatników czynności opodatkowanych.

Zainteresowany wskazał, że w ramach dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta, będzie świadczył następujące zadania:

  • upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży piłki siatkowej;
  • prowadzenie treningów sportowych w wyselekcjonowanych grupach wiekowych;
  • udział w rozgrywkach;
  • transport na zawody sportowe;
  • organizowanie letnich obozów sportowych.

Z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta Wnioskodawca pokrywa następujące zakupy:

  • transport na zawody i zgrupowania sportowe;
  • noclegi podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • wyżywienie podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe;
  • ekwiwalenty sędziowskie;
  • wynajem obiektów sportowych;
  • wynagrodzenie trenerów;
  • ubezpieczenie zawodników NNW;
  • obsługa techniczna;
  • opłaty licencyjne i startowe;
  • zakup niezbędnych materiałów i usług m.in. wody, odżywek, środków chemicznych, środków doraźnej pomocy medycznej;
  • obsługa księgowa i administracyjna.

Biorąc zatem pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż od dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów i usług związanych z upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży piłki siatkowej, które to zadanie należy do działalności statutowej Wnioskodawcy, a więc działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z udziałem w rozgrywkach oraz transportem na zawody sportowe stwierdzić należy, że zadania te mają związek z prowadzeniem działalności sportowej czyli działalnością statutową Zainteresowanego oraz ze świadczeniem na tych zawodach usług reklamowych, które są opodatkowane jak wskazał Wnioskodawca stawką VAT 23%. Zatem wydatki te będą związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z udziałem w rozgrywkach oraz z transportem na zawody sportowe, Wnioskodawca ma obowiązek zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej służą również realizacji zadań statutowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki związane z udziałem w rozgrywkach oraz z transportem na zawody sportowe, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem od wydatków dotyczących usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych podczas wyjazdów na zawody i zgrupowania sportowe Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących treningów sportowych i obozów sportowych, wskazać należy, że usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem jak już wcześniej wskazano, nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że organizacja treningów sportowych i letnich obozów sportowych jest w części sfinansowana również dotacją z Urzędu Miasta. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną za te treningi i obozy sportowe.

Zatem wydatki związane z prowadzeniem treningów sportowych w wyselekcjonowanych grupach wiekowych oraz organizacją letnich obozów sportowych są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków – z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy (w tym dotyczących usług noclegowych i gastronomicznych).

Dodatkowo tut. organ wskazuje, że odnośnie wydatków związanych z organizacją letnich obozów sportowych, należy mieć na uwadze art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 1 – w myśl art. 119 ust. 3 ustawy – stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

  1. (uchylony);
  2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
  3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
  4. (uchylony).

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy).

Zatem jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji letnich obozów sportowych są opodatkowane według procedury VAT marża i Wnioskodawca nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

Podsumowując, Wnioskodawcy z tytułu wydatków związanych z:

  • upowszechnianiem wśród dzieci i młodzieży piłki siatkowej – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  • prowadzeniem treningów sportowych w wyselekcjonowanych grupach wiekowych – co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  • udziałem w rozgrywkach – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy;
  • transportem na zawody sportowe – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy;
  • organizowaniem letnich obozów sportowych – co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 88 i art. 119 ustawy).

Natomiast odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej odliczenia całego podatku naliczonego od wszystkich zakupów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych z całą działalnością Stowarzyszenia, tj. zarówno z działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż gospodarcza, w sytuacji gdy nie ma on możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od tych zakupów Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (dotyczy to wydatków związanych np. z obsługą księgową i administracyjną).

Podsumowując, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z całą działalnością Stowarzyszenia, np. obsługą księgową i administracyjną, których nie można przyporządkować do określonego rodzaju działalności (tj. działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza – statutowej), Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać jako nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji treningów sportowych i obozów sportowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które pokrywane są z dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z prowadzoną działalnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług organizacji treningów sportowych i obozów sportowych za pomocą kasy rejestrującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem 6 kwietnia 2018 r. nr sprawy 0112-KDIL2-2.4012.126.2018.1.MŁ.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Podkreślić należy, że ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków do poszczególnych rodzajów działalności może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.