0115-KDIT2-2.4011.51.2018.2.ŁS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Odprawa jak i dodatkowe jednorazowe świadczenia nie są zwolnione od podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 13 marca 2018 r. oraz w dniu 6 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

  1. nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dodatkowych świadczeń,
  2. Prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania wypłaconej odprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 marca 2018 r. oraz 6 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była zatrudniona w (..) na podstawie umowy o pracę. W dniu 15 grudnia 2016 r. pracodawca zawarł ze Związkami Zawodowymi porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia. Wnioskodawczyni została objęta grupowym zwolnieniem i dnia 22 września 2017 r. zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. W porozumieniu tym wskazano, iż przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z zawartym porozumieniem zbiorowym ze Związkami Zawodowymi i zawartym porozumieniem o rozwiązanie umowy o pracę z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawczyni wypłacono trzy dodatkowe świadczenia pieniężne:

  1. Odprawę pieniężną (na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz § 8.1. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)
  2. Dodatkowe odszkodowanie I (na podstawie § 8.7. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)
  3. Dodatkowe odszkodowanie II (na podstawie § 8.8. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)

Świadczenie określone w pkt 1 zostało wypłacone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie określone w pkt 2 zostało wypłacone na podstawie § 8.7. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi, zgodnie z którym Pracodawca niezależnie od odprawy wypłaci dodatkowe odszkodowanie I z tytułu rozwiązania stosunku pracy w wysokości uzależnionej od okresu zatrudnienia u pracodawcy, na dzień w którym dojdzie do rozwiązania umowy o pracę, wyliczanego jako iloczyn mnożnika podanego w tabeli i określonej kwoty bazowej. Wysokość mnożnika była uzależniona od okresu zatrudnienia u pracodawcy i zwiększała się wraz ze zwiększaniem okresu zatrudnienia. Świadczenie określone w pkt 3 tj. dodatkowe odszkodowanie II zostało wypłacone na podstawie § 8.8. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi. Zgodnie z treścią ww. porozumienia Pracodawca niezależnie od odprawy oraz dodatkowego odszkodowania I wypłaci dodatkowe odszkodowanie II z tytułu rozwiązania umowy o pracę, jeżeli dzień rozwiązania umowy o pracę przypadać będzie wcześniej, niż gdyby rozwiązanie to następowało w drodze wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę zgodnie z okresami wypowiedzenia określonymi przepisami prawa pracy. Kwota dodatkowego odszkodowania II została obliczona jako różnica między wynagrodzeniem zasadniczym wynikającym z umowy o pracę, jakie pracownik otrzymałby za okres wypowiedzenia, gdyby pracodawca w dniu zawarcia porozumienia wypowiedział umowę o pracę z zachowaniem okresów przewidzianych we właściwych przepisach prawa pracy a wynagrodzeniem zasadniczym wyliczonym za okres od momentu zawarcia porozumienia do dnia, w którym stosunek pracy uległ rozwiązaniu. Porozumienie, na podstawie którego wypłacono Wnioskodawczyni wszystkie świadczenia tj. odprawę, dodatkowe odszkodowanie I, dodatkowe odszkodowanie II jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni została wytypowana do objęcia zwolnieniami grupowymi. Do przedmiotowego zwolnienia typował pracodawca, Wnioskodawczyni nie zgłosiła się dobrowolnie, to pracodawca zaproponował Jej zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w preambule do porozumienia z dnia 22 września 2017 r. zawartego między Wnioskodawczynią a pracodawcą o następującej treści: „Zważywszy na to, że:

  1. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w Spółce trwa grupowe zwolnienie, o którym mowa w Porozumieniu dotyczącym grupowego zwolnienia zawartym w dniu 15 grudnia 2016 r. przez Spółkę i działające w niej organizacje związkowe („Porozumienie z ZZ”);
  2. Pracownik został dobrany do grupowego zwolnienia;
  3. Pracodawca, zgodnie z § 8 ust. 2 Porozumienia z ZZ, zaproponował Pracownikowi zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy przedstawiając Pracownikowi projekt niniejszego porozumienia.”

Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na zawarcie ww. porozumienia i rozwiązanie umowy o pracę zawartej między Nią o pracodawcą nastąpiło w drodze porozumienia stron. Strony w ustępie 1 porozumienia z dnia 22 września 2017 r. postanowiły, iż „Spółka i Pracownik rozwiązują niniejszym, na podstawie porozumienia stron łączący ich stosunek pracy z dniem 31 października 2017 r.” Nadto, Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż niepodpisanie ww. porozumienia przez Nią skutkowałoby nieotrzymaniem świadczeń w postaci dodatkowego odszkodowania I i dodatkowego odszkodowania II. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż wysokość i zasady ustalania świadczeń przyznanych Jej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na mocy porozumienia stron z dnia 22 września 2017 r. tj. wysokość i zasady dodatkowego odszkodowania I oraz wysokość i zasady dodatkowego odszkodowania II zostały ustalone w porozumieniu dotyczącym grupowego zwolnienia z dnia 15 grudnia 2016 r. Niniejsze porozumienie stanowi źródło prawa pracy w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, bowiem zostało oparte na ustawie, a nadto określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Jednocześnie otrzymane przez Wnioskodawczynię ww. świadczenia mają następujące cechy: są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, są następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, a nadto nie mają do nich zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy świadczenie określone w pkt 1 stanu faktycznego tj. odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz § 8.1. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?
  2. Czy świadczenie określone w pkt 2 stanu faktycznego tj. dodatkowe odszkodowanie I podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?
  3. Czy świadczenie określone w pkt 3 stanu faktycznego tj. dodatkowe odszkodowanie II podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie, o którym mowa w pkt 1 tj. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym.
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji(...)."

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Skoro odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników objęta jest wyjątkiem od zasady zwolnienia tego typu świadczeń to uznać należy, że nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w judykaturze: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1876/16 ­ „Odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą „zapłatą” przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle.” oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 ­ „Jeżeli przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu przepisu art. 9 § 1 KP, a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawczyni świadczenie, o którym mowa w pkt 2 tj. dodatkowe odszkodowanie I nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. podlega zwolnieniu od tego podatku. Przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone na podstawie porozumienia wynikającego z art. 9 § 1 Kodeksu pracy zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi. Korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem „Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.” Skoro dodatkowe odszkodowanie I zostało wypłacone na podstawie porozumienia zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi tj. porozumienia, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie, o którym mowa w pkt 3 tj. dodatkowe odszkodowanie II nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tj. podlega zwolnieniu od tego podatku. Przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone na podstawie porozumienia wynikającego z art. 9 § 1 Kodeksu pracy zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi. Korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem „Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.” Skoro dodatkowe odszkodowanie II zostało wypłacone na podstawie porozumienia zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi tj. porozumienia, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko, iż odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdza judykatura: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1538/15 „Wykładni pojęcia „odszkodowania”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Tym samym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.”, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1536/15 „Wykładni pojęcia „odszkodowania”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Nie można w tym zakresie pominąć art. 361 § 2 KC, zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Wykładnia językowa art. 444 § 1 KC, uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje KC odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W konsekwencji za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu.”

Podkreślić należy, iż funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nic jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Taki właśnie charakter mają przyznane Wnioskodawczyni odszkodowanie I oraz odszkodowanie II, bowiem mają na celu naprawienie szkody wyrządzonej Jej na skutek rozwiązania stosunku pracy. Gdyby bowiem Wnioskodawczyni nie została wytypowana do zwolnienia, to nadal mogłaby pracować w Spółce i otrzymywać wynagrodzenie za pracę. Tym samym Jej zwolnienie przez pracodawcę spowodowało powstanie szkody majątkowej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, które to w myśl art. 300 Kodeksu pracy mają zastosowanie odpowiednio, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Dodatkowo takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2016 r. (IPPB4/4511-262/16-4/IM). 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dodatkowych świadczeń, natomiast prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania wypłaconej odprawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962), z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
  5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
  7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem objęte są tylko te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.) ilekroć w tej ustawie jest mowa o prawie pracy rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była zatrudniona w (...) na podstawie umowy o pracę. W dniu 15 grudnia 2016 r. pracodawca zawarł ze Związkami Zawodowymi porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia. Wnioskodawczyni została objęta grupowym zwolnieniem i dnia 22 września 2017 r. zawarła z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. W porozumieniu tym wskazano, iż przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z zawartym porozumieniem zbiorowym ze Związkami Zawodowymi i zawartym porozumieniem o rozwiązanie umowy o pracę z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawczyni wypłacono trzy dodatkowe świadczenia pieniężne:

  1. Odprawę pieniężną (na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz § 8.1. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)
  2. Dodatkowe odszkodowanie I (na podstawie § 8.7. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)
  3. Dodatkowe odszkodowanie II (na podstawie § 8.8. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi)

Świadczenie określone w pkt 1 zostało wypłacone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie określone w pkt 2 zostało wypłacone na podstawie § 8.7. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi, zgodnie z którym Pracodawca niezależnie od odprawy wypłaci dodatkowe odszkodowanie I z tytułu rozwiązania stosunku pracy w wysokości uzależnionej od okresu zatrudnienia u pracodawcy, na dzień w którym dojdzie do rozwiązania umowy o pracę, wyliczanego jako iloczyn mnożnika podanego w tabeli i określonej kwoty bazowej. Wysokość mnożnika była uzależniona od okresu zatrudnienia u pracodawcy i zwiększała się wraz ze zwiększaniem okresu zatrudnienia. Świadczenie określone w pkt 3 tj. dodatkowe odszkodowanie II zostało wypłacone na podstawie § 8.8. Porozumienia ze Związkami Zawodowymi. Zgodnie z treścią ww. porozumienia Pracodawca niezależnie od odprawy oraz dodatkowego odszkodowania I wypłaci dodatkowe odszkodowanie II z tytułu rozwiązania umowy o pracę, jeżeli dzień rozwiązania umowy o pracę przypadać będzie wcześniej, niż gdyby rozwiązanie to następowało w drodze wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę zgodnie z okresami wypowiedzenia określonymi przepisami prawa pracy. Kwota dodatkowego odszkodowania II została obliczona jako różnica między wynagrodzeniem zasadniczym wynikającym z umowy o pracę, jakie pracownik otrzymałby za okres wypowiedzenia, gdyby pracodawca w dniu zawarcia porozumienia wypowiedział umowę o pracę z zachowaniem okresów przewidzianych we właściwych przepisach prawa pracy a wynagrodzeniem zasadniczym wyliczonym za okres od momentu zawarcia porozumienia do dnia, w którym stosunek pracy uległ rozwiązaniu. Porozumienie, na podstawie którego wypłacono Wnioskodawczyni wszystkie świadczenia tj. odprawę, dodatkowe odszkodowanie I, dodatkowe odszkodowanie II jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni została wytypowana do objęcia zwolnieniami grupowymi. Do przedmiotowego zwolnienia typował pracodawca, Wnioskodawczyni nie zgłosiła się dobrowolnie, to pracodawca zaproponował Jej zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w preambule do porozumienia z dnia 22 września 2017 r. zawartego między Wnioskodawczynią a pracodawcą o następującej treści: „Zważywszy na to, że:

  1. W okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w Spółce trwa grupowe zwolnienie, o którym mowa w Porozumieniu dotyczącym grupowego zwolnienia zawartym w dniu 15 grudnia 2016 r. przez Spółkę i działające w niej organizacje związkowe („Porozumienie z ZZ”);
  2. Pracownik został dobrany do grupowego zwolnienia;
  3. Pracodawca, zgodnie z § 8 ust. 2 Porozumienia z ZZ, zaproponował Pracownikowi zawarcie porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy przedstawiając Pracownikowi projekt niniejszego porozumienia.”

Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na zawarcie ww. porozumienia i rozwiązanie umowy o pracę zawartej między Nią o pracodawcą nastąpiło w drodze porozumienia stron. Strony w ustępie 1 porozumienia z dnia 22 września 2017 r. postanowiły, iż „Spółka i Pracownik rozwiązują niniejszym, na podstawie porozumienia stron łączący ich stosunek pracy z dniem 31 października 2017 r.” Nadto, Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż niepodpisanie ww. porozumienia przez Nią skutkowałoby nieotrzymaniem świadczeń w postaci dodatkowego odszkodowania I i dodatkowego odszkodowania II. Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż wysokość i zasady ustalania świadczeń przyznanych Jej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na mocy porozumienia stron z dnia 22 września 2017 r. tj. wysokość i zasady dodatkowego odszkodowania I oraz wysokość i zasady dodatkowego odszkodowania II zostały ustalone w porozumieniu dotyczącym grupowego zwolnienia z dnia 15 grudnia 2016 r. Niniejsze porozumienie stanowi źródło prawa pracy w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, bowiem zostało oparte na ustawie, a nadto określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Jednocześnie otrzymane przez Wnioskodawczynię ww. świadczenia mają następujące cechy: są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, są następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, a nadto nie mają do nich zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

  1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
  2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1. ustawy,
    2. przepisów wykonawczych do ustawy,
    3. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
  3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
  4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli, we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 powoływanej ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 471 cytowanej ustawy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle przytoczonych wyjaśnień, jak również przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznać zatem należy, że w sytuacji, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy – bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dodatkowych jednorazowych świadczeń wypłaconych Wnioskodawczyni.

Odnosząc się natomiast do odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stwierdzić należy, że świadczenie to zostało wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączone z zakresu przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, otrzymana kwota odprawy nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa jak i dodatkowe jednorazowe świadczenia nie są zwolnione od podatku. Świadczenia te stanowią dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą ich wypłaty jest stosunek pracy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dodatkowych świadczeń, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wypłaconej odprawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. W świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W kwestii powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, że – co do zasady – interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto, interpretacja ta została wygaszona na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.