0112-KDIL3-2.4011.372.2018.3.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wskazane przez Zainteresowanego „środki na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym” i „środki finansowe na pokrycie kosztów podróży stypendysty do zagranicznego ośrodka naukowego” nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2018 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.372.2018.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, doręczoną w dniu 13 października 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2018 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.372.2018.1.TR i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako doktorant na uczelni Wnioskodawca był laureatem konkursu finansowanego przez A. Program zakłada odbycie przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Umowa z dnia 23 sierpnia 2016 r., zawarta pomiędzy uczelnią a A. zobowiązywała uczelnię do umożliwienia Wnioskodawcy realizacji stypendium w ramach programu. Przydzieliła na rzecz Wnioskodawcy środki podzielone (ust. 1 pkt 6 umowy) na: środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty, środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium, środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego. Zobowiązywała też Uniwersytet do wypłaty Zainteresowanemu środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz do wypłaty środków z tytułu pokrycia kosztów podróży Stypendysty (czyli Skarżącego). Uczelnia obowiązek swój zrealizowała (zawarła też z Wnioskodawcą umowę z dnia 29 września 2016 r. dotyczącą tej kwestii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki przyznane Wnioskodawcy (ust. 1 pkt 6b i c umowy z dnia 23 sierpnia 2016 r.) i określone kolejno mianem „środków na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym” i „środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stypendysty do zagranicznego ośrodka naukowego”, objęte mogą być zwolnieniem przewidzianym w artykule 21 ust. 1 pkt 16 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki określone w regulaminie programu jako środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że wyjazd na staż zagraniczny w ramach programu ma charakter podróży, o której stanowi przywołana powyżej regulacja art. 21 ust. 1 lit. b) ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przekonaniu Zainteresowanego, w wyżej przywołanej regulacji ustawodawca w odniesieniu do osób niebędących pracownikami posłużył się świadomie jedynie terminem „podróż” (dla pracowników użyto określenia podróż służbowa), dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich rodzajów podróży wykonywanych przez osoby inne niż pracownicy.

Pojęcie podróży służbowej wiąże się ściśle ze stosunkiem pracy i zostało uregulowane w art. 77(5) Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Pracownikowi wykonującemu takie zadanie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należności wiążą się z czynnościami jakie zostały podjęte przez niego w ramach łączącego go z usługobiorcą stosunku cywilnoprawnego. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do zwolnienia dotyczącego należności z tytułu podróży służbowych pracowników. W przepisie art. 21 ust. 16 lit. b) nie zawarto definicji pojęcia osób niebędących pracownikami. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał konkretnie osób, które mogą korzystać ze zwolnienia stanowiąc ogólnie, że są nim objęte „osoby niebędące pracownikami”, to należy przyjąć, że w kategorii tej niewątpliwie znajdują się osoby, które na bazie zawartej umowy wykonują powierzone zadanie – a w takiej właśnie sytuacji, wobec zawartych umów Wnioskodawca się znajdował. Nadto, zauważyć trzeba, że omawiany przepis zwolnieniem obejmuje diety i inne należności. Jego zakres jest zatem bardzo szeroki i w opinii Wnioskodawcy, jego treść obejmuje (jako inne należności) pokrycie kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków.

Podnieść też trzeba, że zgodnie z przytaczanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) omawianej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje należy uznać, że należności za czas podróży mogą podlegać zwolnieniu do wysokości określonej we właściwych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Oczywiście podatnik nie może wydatków rozliczyć w swych kosztach i nie mogą być one pokryte przez płatnika, i taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku Zainteresowanego. Wnioskodawca zauważył też, że jego stanowisko wielokrotnie potwierdziły wyroki sądów administracyjnych, zapadłe w podobnych stanach faktycznych dotyczących środków przyznawanych w programie, jak i środków przyznawanych w ramach programu M(...), w którym to środki finansowe zostały podzielone w zbliżony sposób i opisane przy użyciu podobnego słownictwa („środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu”): w Poznaniu (np. wyrok z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014. sygn. akt I SA/Po 1059/13), Gdańsku (wyrok z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz wyrok z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 601/16), Krakowie (wyrok z dnia 9 maja 20l3 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14), Łodzi (wyrok z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1250/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 oraz wyrok z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 – wszystkie wyroki w CBOSA).

Jak podał Wnioskodawca, co więcej do takiej interpretacji w ostatnim czasie przychyliło się Ministerstwo Finansów w oficjalnym stanowisku z dnia 23 lipca 2018 r. dotyczącym środków przyznawanych w ramach programu M(...). W stanowisku tym stwierdzono że: „(...) Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „M(...)”, obecnie w Centralnej Bazie Wyroków Sądów Administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd o stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, który odnosi się do diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika (lit. a) oraz diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b). Ministerstwo Finansów informuje, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyjął argumentację Ministra Finansów i zaakceptował przedstawioną propozycję, aby do środków z programu „M(...)” otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych, stosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (...)”. Program „M(...)” jest w wielu aspektach analogiczny do programu, a środki do których odnoszą się zarówno przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych, jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, są określone w regulaminie tego programu jako „środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu” w czasie, gdy środki, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy są określone w regulaminie konkursu jako środki na „pokrycie kosztów związanych z pobytem wnioskodawcy w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu zagranicznego”. Ponadto adresatami obu konkursów zgodnie z ich regulaminami są (lub w przypadku „M(...)” mogą być) uczestnicy studiów doktoranckich niebędący pracownikami uczelni i zarówno przytaczane wyroki (np. wyrok z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16), jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, dotyczą środków przyznawanych zarówno osobom będącym pracownikami (środki te powinny podlegać wtedy zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 a ustawy PIT), jak i niebędącym pracownikami uczelni (zastosowanie ma wtedy art. 21 ust. 1 pkt 16 b tej samej ustawy). W opinii Zainteresowanego, nieuzasadnione i niezgodne z Konstytucją RP byłoby, aby w podobnym stanie faktycznym zastosowano interpretację odmienną od przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 23 lipca 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako doktorant na uczelni był laureatem konkursu finansowanego przez A. Program zakłada odbycie przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Umowa z dnia 23 sierpnia 2016 r., zawarta pomiędzy uczelnią a A. zobowiązywała uczelnię do umożliwienia Wnioskodawcy realizacji stypendium w ramach programu. Przydzieliła na rzecz Wnioskodawcy środki podzielone (ust. 1 pkt 6 umowy) na: środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty, środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium, środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego. Zobowiązywała też Uniwersytet do wypłaty Zainteresowanemu środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz do wypłaty środków z tytułu pokrycia kosztów podróży Stypendysty (czyli Skarżącego).

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Zatem otrzymywane przez doktoranta środki, o których mowa we wniosku, należy uznać za stanowiące przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pojęcia „podróży”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Zatem ww. przepisy w odniesieniu do osób niebędących pracownikami mówią o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą.

Wnioskodawca został skierowany do odbycia stażu w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów stażu oraz kosztów podróży.

Wyjazd i uczestnictwo Zainteresowanego w programie należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w stażu) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Zainteresowanego w stażu ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, środki otrzymane przez Wnioskodawcę, a określone w regulaminie programu jako środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium oraz środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że wyjazd na staż zagraniczny w ramach programu ma charakter podróży, o której stanowi przywołana powyżej regulacja art. 21 ust. 1 lit. b) ustawy podatkowej. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 28 września 2018 r. należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowoadministracyjnych, należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia te są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.