0115-KDIT1-1.4012.259.2018.2.EA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stawki podatku VAT stosowanej w odniesieniu do dostawy mrożonych placków drożdżowych z owocami, których data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego tygodnia, do jednego miesiąca i jednego roku, w zależności od temperatury przechowywania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.)., uzupełnionym w dniu 6 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT stosowanej w odniesieniu do dostawy mrożonych placków drożdżowych z owocami, których:

  • data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego tygodnia i jednego miesiąca – jest prawidłowe,
  • data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego roku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT stosowanej w odniesieniu do dostawy mrożonych placków drożdżowych z owocami, których data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego tygodnia, do jednego miesiąca i jednego roku, w zależności od temperatury przechowywania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności, w tym również mrożonej i jej sprzedaży. Jednym z towarów, jakie Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie wprowadzić do dystrybucji są głęboko mrożone placki drożdżowe z owocami i kruszonką. Skład oferowanych do sprzedaży produktów przedstawia się następująco:

Placek drożdżowy ze śliwkami i cynamonem, na podpieczonym cieście; ciasto: mąka pszenna, woda, olej rzepakowy, drożdże, gluten pszenny, sól, cukier, odtłuszczone mleko w proszku, skrobia pszenna, mąka słodowa pszenna, błonnik grochowy, sok z aceroli w proszku, kurkuma, środek do przetwarzania mąki: kwas askorbinowy; nadzienie: śliwki (40%), mąka pszenna, jabłka (16%), cukier, masło (11%), skrobia modyfikowana, cynamon.

Placek drożdżowy z truskawkami i jagodami, na podpieczonym cieście; ciasto: mąka pszenna, woda, olej rzepakowy, drożdże, gluten pszenny, sól, cukier, odtłuszczone mleko w proszku, skrobia pszenna, mąka słodowa pszenna, błonnik grochowy, sok z aceroli w proszku, kurkuma, środek do przetwarzania mąki: kwas askorbinowy; nadzienie: truskawki (43%), mąka pszenna, cukier, masło (13%), jagody (8%), skrobia modyfikowana.

Produkowane przez Wnioskodawcę placki nie zawierają żadnych konserwantów ani innych składników, które wpływałyby na przedłużenie terminu przydatności do spożycia.

Każdy z powyższych produktów będzie sprzedawany w formie zamrożonej, przy czym okres ich przechowywania w tej postaci (tj. zamrożonych) uzależniony jest od temperatury przechowywania. I tak, jeśli będą one przechowywane w temperaturze -6oC, okres przechowywania wynosi do 1 tygodnia. Przy przechowywaniu w temperaturze -12oC - jeden miesiąc, zaś w temperaturze -18oC - 12 miesięcy. Informacje te będą umieszczone na opakowaniu sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę placki będą nadawały się do spożycia tylko i wyłącznie po obróbce termicznej. Kruszonka na wierzchu placka jest surowa, nie jest podpieczona, dlatego placek należy podpiec przed spożyciem. Placek składa się z podpieczonego spodu, a następnie dozowane są na placek dodatki takie jak sos, owoce, kruszonka. Na końcu placek jest mrożony i pakowany w opakowanie jednostkowe i zbiorcze.

Po rozmrożeniu placka i jego podpieczeniu, zgodnie z instrukcją zawartą na opakowaniu, placek będzie zdatny do spożycia w terminie kilku dni. Po tym czasie ciasto staje się suche, twarde i traci wszelkie walory smakowe, zaś owoce ulegają zepsuciu (sfermentowaniu) co powoduje, że produkt nie nadaje się do spożycia.

Wnioskodawca skierował do Głównego Urzędu Statystycznego zapytanie o potwierdzenie klasyfikacji ww. wyrobów według PKWiU. W odpowiedzi na złożony wniosek GUS wskazał, że towary te winny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na opakowaniu zamrożonych produktów wskazanych we wniosku znajdzie się informacja dla konsumenta o następującej treści: „Najlepiej spożyć przed końcem: ....”. Na produkcie będzie także wskazane, iż jest to data minimalnej trwałości przy założeniu przechowywania w temperaturze -18 stopni Celsjusza. Będzie to okres 12 miesięcy licząc od dnia produkcji. Nadto na opakowaniu znajdzie się informacja o następującej treści: „Produkt po upieczeniu należy spożyć w ciągu 24 godzin.

Na każdym z towarów objętych wnioskiem, a więc zarówno w odniesieniu do placka drożdżowego z truskawkami i jagodami, jak i w odniesieniu do placka ze śliwkami, informacja w zakresie przydatności do spożycia będzie dokładnie tej samej treści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Według jakiej stawki VAT Wnioskodawca winien opodatkować dostawę placków drożdżowych z owocami?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa placków drożdżowych z owocami winna być opodatkowana według stawki VAT 8%. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE), stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.0).

Placki drożdżowe jakie zamierza produkować i sprzedawać Wnioskodawca sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 10.71.12.0. Produkty te po rozmrożeniu i ich odpieczeniu mają krótkie terminy przydatności do spożycia - około 5 dni. Po tym czasie ciasto staje się suche, twarde i trąci wszelkie walory smakowe, zaś owoce ulegają zepsuciu (sfermentowaniu) co powoduje, że produkt nie nadaje się do spożycia.

W ocenie Wnioskodawcy poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku wyrobów ciastkarskich świeżych, termin przydatności do spożycia, o którym mowa w tym przepisie, to termin trwałości produktu w formie w jakiej w ogóle nadaje się on do spożycia, nie zaś termin, w którym może on być przechowywany zamrożony.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika po pierwsze z tego, że termin przydatności zależy od warunków - temperatury w jakiej produkt jest przechowywany. W przypadku przechowywania go w temperaturze -12 stopni lub wyższej, placek będzie mógł być zamrożony przez okres krótszy niż 30 dni. Jedynie głębokie mrożenie, w temperaturze -18 stopni umożliwia przechowanie produktu przez dłuższy czas. Nie ma jednak żadnej gwarancji w jakiej temperaturze nabywca będzie przechowywał produkt, bowiem kierując się informacją na opakowaniu, może przechowywać go krócej w wyższej temperaturze lub dłużej w niższej.

Wyroby jakie zamierza produkować i sprzedawać wnioskodawca nie będą poddawane żadnym procesom chemicznym, które w jakikolwiek sposób powodowałyby przedłużenie ich trwałości. Sam zaś proces mrożenia jest sposobem przechowywania produktu, a nie sztucznym przedłużaniem terminu jego przydatności.

W tym miejscu zauważyć należy, że zdecydowana większość wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych (a więc mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 10.71.20.0), może być po ich zakupie zamrożona i pod warunkiem ich przechowywania w temperaturze -18 stopni, będzie zdatna do spożycia, po jej rozmrożeniu, jeszcze przez kilka dni, nawet jeśli produkt będzie zamrożony przez kilka czy kilkanaście tygodni. Należałoby zatem uznać, że stawką obniżoną mogą być opodatkowane wyłącznie takie wyroby ciastkarskie świeże, które po ich zamrożeniu i rozmrożeniu, nie będą nadawały się do spożycia, tj. takie, w stosunku do których proces mrożenia zmienia ich właściwości lub sprawia, że nie nadają się do spożycia.

Proces mrożenia, pod warunkiem prawidłowego przechowywania produktu, w żaden sposób nie zmienia jego właściwości czy walorów smakowych, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie może on być traktowany na równi z procesem konserwacji polegającym na dodawaniu do wyrobu składników chemicznych wydłużających ich przydatność do spożycia.

Dokonując wykładni poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie cel, jaki przyświecał ustawodawcy w momencie rozróżnienia stawki VAT dla produktów ze względu na termin ich przydatności do spożycia. Obniżenie stawki do 8% dla produktów o krótszym okresie przydatności miało zachęcać konsumentów do zakupu wyrobów świeżych, bez zbędnych dodatków, które nie mają niekorzystnego wpływu na zdrowie. Jak wskazano powyżej, proces mrożenia produktu, w żaden sposób nie ingeruje w jego skład i nie prowadzi do dodania do tych produktów konserwacji. Nie przedłuża zatem trwałości produktu powyżej 45 dni, a jedynie jest sposobem jego przechowywania, które to przechowywanie, co istotne, odbywa się w formie nienadającej do spożycia. Nie można zatem twierdzić, że okres mrożenia produktu jest okresem, w którym biegnie termin do jego spożycia. Czym innym jest bowiem dopuszczalny okres przechowywania w formie zamrożonej, a czym innym okres przydatności do spożycia, który w ocenie Wnioskodawcy może biec tylko w momencie rzeczywistej możliwości jego spożycia.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie zarówno w dostępnych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja z dnia 19 września 2017r., nr 0114-KDIP1-1.4012.476.2017.1.KBR) jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1141/11 utrzymany następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt I FSK 827/12 - orzeczenia publikowane w CBOSA).

W konsekwencji, sprzedaż placków drożdżowych z owocami, klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
  • prawidłowe – w odniesieniu do dostawy mrożonych placków drożdżowych z owocami, których data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego tygodnia i jednego miesiąca,
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do dostawy mrożonych placków drożdżowych z owocami, których data minimalnej trwałości w postaci zamrożonej wynosi do jednego roku.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 32 wymieniono PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności, w tym również mrożonej i jej sprzedaży. Jednym z towarów, jakie Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie wprowadzić do dystrybucji są głęboko mrożone placki drożdżowe z owocami (takimi jak truskawki, jagody i śliwki) oraz kruszonką. Produkowane przez Wnioskodawcę placki nie zawierają żadnych konserwantów ani innych składników, które wpływałyby na przedłużenie terminu przydatności do spożycia. Każdy z powyższych produktów będzie sprzedawany w formie zamrożonej, przy czym okres ich minimalnej trwałości uzależniony jest od temperatury ich przechowywania. I tak, jeśli będą one przechowywane w temperaturze -6oC, okres przechowywania wynosi do 1 tygodnia, przy przechowywaniu w temperaturze -12oC do jednego miesiąca, zaś w temperaturze -18oC do jednego roku. Sprzedawane przez Wnioskodawcę placki będą nadawały się do spożycia tylko i wyłącznie po obróbce termicznej. Po rozmrożeniu placka i jego podpieczeniu, zgodnie z instrukcją zawartą na opakowaniu, placek będzie zdatny do spożycia w terminie kilku dni.

Wnioskodawca wskazał, że na opakowaniu ww. zamrożonych produktów znajdzie się informacja dla konsumenta o następującej treści: „Najlepiej spożyć przed końcem: ....”. Na produkcie będzie także wskazane, iż jest to data minimalnej trwałości przy założeniu przechowywania w temperaturze -18 stopni Celsjusza. Będzie to okres 12 miesięcy licząc od dnia produkcji. Nadto na opakowaniu znajdzie się informacja o następującej treści: „Produkt po upieczeniu należy spożyć w ciągu 24 godzin.

Na każdym z towarów objętych wnioskiem, a więc zarówno w odniesieniu do placka drożdżowego z truskawkami i jagodami, jak i w odniesieniu do placka ze śliwkami, informacja w zakresie przydatności do spożycia będzie dokładnie tej samej treści.

Wnioskodawca skierował do Głównego Urzędu Statystycznego zapytanie o potwierdzenie klasyfikacji ww. wyrobów według PKWiU. W odpowiedzi na złożony wniosek GUS wskazał, że towary te winny być klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia stawki podatku VAT dla dostawy placków drożdżowych z owocami takimi jak truskawki, jagody i śliwki w postaci zamrożonej, których data minimalnej trwałości do spożycia w tej postaci może przekroczyć 45 dni w zależności od temperatury mrożenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione we wniosku produkty sprzedawane w formie zamrożonej mogą korzystać z 8% stawki podatku VAT, gdyż jak twierdzi Wnioskodawca termin przydatności do spożycia określony w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to termin produktu w formie w jakiej nadaje się on w ogóle do spożycia (czyli rozmrożony i podpieczony), nie zaś termin, w którym może on być przechowywany zamrożony.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a tej ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów lub usług wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego (PKWiU) opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Jeżeli dany towar nie został wskazany w tym załączniku, bądź w innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Stosownie do poz. 32 załącznika nr 3 do ww. ustawy opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.0).

Zatem preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka świeże sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex” ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). Pozostałe produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w ww. załącznikach podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT. W grupie tych produktów tj. opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Zatem należy wyjaśnić, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Zatem, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Należy podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Ponadto zauważyć trzeba, że skład 7 sędziów NSA w dniu 16 listopada 2015 r. wyrokiem sygn. akt I FPS 5/15 stwierdził, że art. 98 dyrektywy VAT nie jest: a) obligatoryjny, b) wystarczająco precyzyjny, aby można się było na niego bezpośrednio powoływać. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, wskazana przez WSA argumentacja jest całkowicie prawidłowa, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem NSA, z przepisu art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „(...)państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa „może” co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).”

Ponadto NSA (w składzie 7 sędziów) w ww. wyroku wskazał, że „(...) Przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Ponadto „(...) Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że „nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji”.

Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej, oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE wskazał w licznych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L nr 109 str. 29 ze zm.).

Wymagania ww. dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

  1. ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 149, ze zm.);
  2. ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2212, ze zm.);
  3. rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie znakowania poszczególnych rodzajów środków spożywczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 29 ze zm.)

Należy podkreślić, że przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym – jak już wskazano – posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne możemy spożyć nawet po kilku latach.

Zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych.

Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Przy wyborze takiego produktu na pewno będzie miało wpływ oddziaływanie cenotwórcze - niższa cena, na którą wpływa niższa kwota opodatkowania.

Należy wskazać, iż ustawodawca niewątpliwie oddziałuje na rynek: wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów ciastkarskich świeżych. Zastosowanie stawek obniżonych na wyroby ciastkarskie jest instrumentem promującym spożycie produktów świeżych.

Zatem konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Konsument dokonując zakupu artykułu spożywczego bardzo często kieruje się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Kryterium rozróżniającym jest mianowicie data minimalnej przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia. Z perspektywy przeciętnego konsumenta kryterium to może mieć ogromne znaczenie przy wyborze towaru.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane źródła prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione we wniosku produkty sprzedawane w formie zamrożonej mogą korzystać z 8% stawki podatku VAT.

Zdaniem organu, stawką właściwą dla dostawy placków drożdżowych z owocami w postaci zamrożonej - zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0, których data minimalnej trwałości oznaczona – na tym produkcie – zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekroczy 45 dni, czyli mrożonych w temperaturze -8 i -12 oC, dla których termin ten wyniesie odpowiednio do jednego tygodnia i jednego miesiąca, będzie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. produkty mieszczą się bowiem w grupowaniu PKWiU określonym w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i ich data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekroczy 45 dni.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stawką właściwą dla dostawy placków drożdżowych z owocami w postaci zamrożonej zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekroczy 45 dni, czyli głęboko mrożonych w temperaturze -18 oC, dla których – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – termin ten wyniesie do jednego roku, będzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Skoro termin minimalnej trwałości ww. produktu jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów do zastosowania stawki preferencyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że wydane interpretacje i orzeczenia, na które powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.