0112-KDIL4.4012.85.2018.1.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie, czy usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie jest/będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie jest/będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie jest/będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina organizuje corocznie bieg półmaratoński, który odbywa się ulicami miasta (dalej: „Półmaraton” lub „Bieg”). Każdorazowo Gmina wykonuje szereg czynności związanych z przygotowaniem trasy, rejestracją uczestników oraz przeprowadzaniem Półmaratonu.

Corocznie zasady uczestnictwa w Półmaratonie określa pisemny regulamin. Osoby deklarujące chęć udziału w Półmaratonie są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej (dalej: „Opłata”) umożliwiającej im wzięcie w nim czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Półmaratonie, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Na zlecenie Gminy pomiaru czasu dokonuje wyspecjalizowana firma, za pomocą systemu chipów zamocowanych w numerach startowych. Zgodnie z zasadami regulaminu wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg w wyznaczonym limicie czasu, otrzymują medal pamiątkowy. Po Biegu Gmina zapewnia ciepły posiłek oraz napoje. Ponadto, Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie oraz pomoc medyczną w czasie trwania Półmaratonu.

Opłata pobierana przez Gminę umożliwia pokrycie części kosztów związanych z organizacją Biegu.

Gmina otrzymała interpretację indywidualną z 4 kwietnia 2013 r., stwierdzającą, że „w odniesieniu do czynności polegającej na pobieraniu opłat startowych (tzw. „wpisowe”) od uczestników biegu ulicznego (...) Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczona przez Gminę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest/będzie opodatkowana stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest/będzie opodatkowana stawką 8%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Gminy, wnoszona przez uczestników Opłata stanowi w istocie zapłatę za usługę Gminy, polegającą na umożliwieniu wzięcia udziału w zawodach i skorzystania ze związanych z tym świadczeń („pakiet startowy”, pomoc medyczna, posiłek regeneracyjny). Bez znaczenia, zdaniem Gminy, jest fakt, że Opłaty pokrywają jedynie część kosztów związanych z organizacją Biegu. Działalność Gminy w powyższym zakresie nie jest bowiem nastawiona na zysk, lecz ma za zadanie spopularyzować aktywność fizyczną wśród lokalnej społeczności. Stanowi ona także jedną z form promocji Gminy.

W przypadku Biegu, w rezultacie uiszczenia Opłaty przez uczestnika i akceptacji przez niego regulaminu Biegu, dochodzi do nawiązania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy uczestnikiem Biegu a Gminą. Na jego podstawie Gmina zobowiązuje się za uiszczoną Opłatą do wykonania na rzecz uczestników Biegu szeregu wyżej opisanych świadczeń. W konsekwencji należy uznać, że świadcząc opisane usługi na rzecz uczestników Biegu, Gminę należy traktować jako podatnika VAT.

Stanowisko Gminy potwierdza otrzymana przez nią interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że świadczenie polegające na umożliwieniu udziału w Biegu nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ono odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 marca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-21/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Należy zauważyć, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez zawodników mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w zawodach,), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą „opłatą wpisową/startową” a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ponadto, zdaniem Gminy, wpisowe od uczestników biegów sportowych nie stanowi opłaty publicznoprawnej pobieranej w związku z realizacją zadania własnego w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki. Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., w której organ uznał: „mimo, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, to jednak organizację biegu ulicznego trudno wpisać w ramy tego zadania. Co więcej, czynności związane z organizacją biegu ulicznego, w tym pobierania od uczestników opłaty startowej, tzw. „wpisowego” nie są wykonywane przez Gminę w ranach władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej”.

Podsumowując, skoro Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w Biegu i Gmina wykonuje/będzie wykonywać tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przygotowanie terenu oraz trasy Biegu, obsługa techniczna i zabezpieczenie medyczne należy uznać za organizację imprezy sportowej. W związku z tym usługę polegającą na umożliwieniu udziału w Biegu należy zakwalifikować jako usługę „wstępu” na imprezę sportową. Usługa taka, w opinii Wnioskodawcy, jest/będzie usługą opodatkowaną co do zasady obniżoną stawką i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest opodatkowana stawką 8%.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” jednoznaczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej odwołując się m.in. do definicji w Wielkim Słowniku Języka Polskiego oraz w Słowniku Języka Polskiego doszedł do wniosku, że: „należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu”.

W związku z brakiem dookreślenia formy lub kategorii „wstępu” przez ustawodawcę, Minister Finansów po raz kolejny odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Na jej podstawie uznał, że: „wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów”.

Podsumowując Minister Finansów wskazał: „(...) stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu,), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie („typowo”) wchodzą do tych usług”.

W świetle przepisów dotyczących opodatkowania obniżoną stawką w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz przytoczonych argumentów wyrażonych przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej w zakresie „wstępu”, zdaniem Gminy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe opodatkowaną stawką 8%.

Stanowisko Gminy znajduje poparcie również w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-711/15-3/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest/będzie usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”;
  • w interpretacji indywidualnej w dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1232/14/WN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał: „Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”;
  • w indywidualnej interpretacji z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1175/15/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zauważył: „(...) opłata startowa jest w istocie opłatą za wstęp na imprezę sportową, a zatem usługa umożliwiająca udział w biegu poszczególnym zawodnikom, polegająca na pobraniu „opłaty startowej” od uczestników biegu, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”.

A także:

  • w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2015 r. o sygn. ITPP1/4512-21/15/EK;
  • w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-2.4512.19.2017.1.AD.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest/będzie opodatkowana stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności takie wymienione zostały w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W tym szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina organizuje corocznie bieg półmaratoński, który odbywa się ulicami miasta („Półmaraton” lub „Bieg”). Każdorazowo Gmina wykonuje szereg czynności związanych z przygotowaniem trasy, rejestracją uczestników oraz przeprowadzaniem Półmaratonu.

Corocznie zasady uczestnictwa w Półmaratonie określa pisemny regulamin. Osoby deklarujące chęć udziału w Półmaratonie są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej („Opłata”) umożliwiającej im wzięcie w nim czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Półmaratonie, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Na zlecenie Gminy pomiaru czasu dokonuje wyspecjalizowana firma, za pomocą systemu chipów zamocowanych w numerach startowych. Zgodnie z zasadami regulaminu wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg w wyznaczonym limicie czasu, otrzymują medal pamiątkowy. Po Biegu Gmina zapewnia ciepły posiłek oraz napoje. Ponadto, Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie oraz pomoc medyczną w czasie trwania Półmaratonu.

Opłata pobierana przez Gminę umożliwia pokrycie części kosztów związanych z organizacją Biegu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczona przez Gminę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest/będzie opodatkowana stawką 8%.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów, należy stwierdzić, że mimo, że sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, to jednak możliwość uczestnictwa w Biegu oraz pobieranie opłaty startowej trudno wpisać w ramy tego zadania. Co więcej, czynności związane z umożliwieniem uczestnictwa osób w Półmaratonie oraz pobieranie opłaty startowej, nie są wykonywane przez Gminę w ramach władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności umożliwiającej udział w Półmaratonie polegającej na pobieraniu opłat startowych od uczestników Biegu, Gmina nie spełnia przesłanek do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz uczestnika, biorącego udział w Biegu, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na szeregu wyżej opisanych świadczeń.

Nie można zatem uznać, że opłaty wnoszone przez osoby deklarujące chęć udziału w Biegu pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane/zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Biegu, które zostało/zostanie wykonane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na umożliwieniu udziału w Biegu, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką 8%), pod pozycją 185 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182–185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

  • poz. 179 − usług związanych z działalnością obiektów sportowych − PKWiU 93.11.10.0;
  • poz. 182 − usług kulturalnych i rozrywkowych − wyłącznie w zakresie wstępu:
    1. na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2. do obiektów kulturalnych
    – bez względu na symbol PKWiU;
  • poz. 183 − usług związanych z rozrywką i rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne − bez względu na symbol PKWiU;
  • poz. 184 − usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury − wyłącznie w zakresie wstępu − bez względu na symbol PKWiU;
  • poz. 185 − wstępu na imprezy sportowe − bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w ramach prowadzonej działalności organizuje corocznie bieg Półmaratoński, który odbywa się ulicami miasta. Osoby deklarujące chęć udziału w Półmaratonie są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej („Opłata”), umożliwiającej im wzięcie w nim czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Półmaratonie, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Zgodnie z zasadami regulaminu wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg w wyznaczonym limicie czasu otrzymują medal pamiątkowy. Po Biegu Gmina zapewnia ciepły posiłek oraz napoje. Ponadto, Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie oraz pomoc medyczną w czasie trwania Półmaratonu.

Należy raz jeszcze podkreślić, że wskazana we wniosku opłata startowa wnoszona na rzecz Wnioskodawcy przez osoby deklarujące chęć udziału w Półmaratonie ma/będzie miała charakter zapłaty za usługę (możliwość uczestnictwa w biegu), ponieważ będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy uiszczoną opłatą a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je uczestnikowi (możliwość udziału w biegu). Zatem w zakresie, w jakim można ww. opłacie przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaznacza się, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie, za które Wnioskodawca pobiera opłatę startową jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową/rekreacyjną. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej/rekreacyjnej – udział w biegu Półmaratońskim.

Świadczenia dodatkowe, na które składają się czynności takie jak „pakiet startowy biegacza”, medal, ciepły posiłek oraz napoje, a także zapewnienie uczestnikom m.in. depozytu, szatni oraz pomocy medycznej w czasie trwania Półmaratonu – nie stanowią/nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową/rekreacyjną ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na umożliwieniu udziału w biegu Półmaratońskim, za które w ramach wnoszonych opłat startowych uczestnicy otrzymują ww. świadczenia ze strony Gminy – organizatora, należy uznać za usługi złożone. W tej sytuacji usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane ze sportem i rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi pobierając od osób deklarujących udział w Półmaratonie opłatę startową w zamian za możliwość uczestnictwa w imprezie sportowej.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych ze sportem i rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Gminę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Półmaratonie, stanowi/będzie stanowić usługę wstępu na imprezy sportowe/rekreacyjne i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy, jest/będzie opodatkowana stawką 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.