0112-KDIL4.4012.101.2018.3.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania stawki 8% podatku dla świadczonych na rzecz studentów usług zakwaterowania wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze i sprzątania oraz brak możliwości zastosowania stawki 8% w przypadku usług parkingowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) oraz z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% podatku dla świadczonych na rzecz studentów usług zakwaterowania wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, sprzątania oraz parkingowe – jest:

  • jest prawidłowe – w części dotyczącej usług pralniczych i usług sprzątania,
  • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej usług parkingowych.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% podatku dla świadczonych na rzecz studentów usług zakwaterowania wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, sprzątania oraz parkingowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.) o podpis pełnomocnika na piśmie uzupełniającym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). W maju 2016 r. nabył budynek hotelowy ujęty w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Budowlanej (dalej: PKOB), oznaczony symbolem 1211, celem jego przebudowy na budynek zbiorowego zakwaterowania – Dom studenta ujęty w dziale 11 PKOB, oznaczony symbolem 1130.

W związku z planowaną zmianą przeznaczenia budynku, konieczne było dokonanie szeregu prac budowlanych, których projekt rozbudowy i przebudowy pozwolił na przystosowanie obiektu budowlanego do spełniania jego docelowej roli, a mianowicie budynku zbiorowego zakwaterowania – Domu studenckiego. Zgodnie z założeniem, w budynku będzie 45 miejsc w pokojach jedno i dwuosobowych, wyposażonych w łazienki. W ramach jednej – dziesięciomiesięcznej umowy najmu ze studentami, Wnioskodawca będzie świadczył również usługi dodatkowe takie jak: usługi sprzątania pokoi, usługi pralnicze (polegające na wymianie ręczników i pościeli), a także usługi parkingowe.

Wnioskodawca tym samym zaznacza, iż dopełni wszelkich formalności, które służą uzyskaniu decyzji z Urzędu Gminy o zmianie kwalifikacji budynku.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT).

Ponadto w piśmie z dnia 19 kwietnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Pytanie 1:

Jakie usługi Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz studentów, tj. usługi najmu lokali mieszkalnych czy usługi zakwaterowania?

Odpowiedź:

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych.

Pytanie 2:

W przypadku, gdy Zainteresowany zamierza świadczyć na rzecz studentów usługi najmu lokali mieszkalnych należy wskazać, czy z zawartych umów będzie wynikać, że:

  1. dany lokal mieszkalny może być wykorzystywany tylko w celach mieszkaniowych?
    ‒ nie dotyczy
  2. usługi dodatkowe takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania stanowią usługi pomocnicze do usługi najmu, a zatem, czy Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę najmu?
    ‒ nie dotyczy
  3. jeśli Zainteresowany będzie świadczył odrębnie usługi najmu i odrębnie ww. usługi dodatkowe, należy wskazać, jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług dodatkowych, objętych zakresem wniosku, tj. usług pralniczych, parkingowych oraz sprzątania, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?
    ‒ nie dotyczy

Pytanie 3:

W przypadku, gdy Zainteresowany zamierza świadczyć na rzecz studentów usługi zakwaterowania należy wskazać:

  1. czy ww. usługi zakwaterowania będą świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów ze szkół lub uczelni, które mają z Wnioskodawcą zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów?
    Odpowiedź:
    Usługi zakwaterowania będą świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów ze szkół lub uczelni, które nie mają z Wnioskodawcą zawartych umów dotyczących zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.
  2. jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług zakwaterowania, będących przedmiotem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?
    Odpowiedź:
    Na moment udzielenia odpowiedzi na niniejsze wezwanie, Wnioskodawca nie uzyskał opinii interpretacyjnej na zapytanie w sprawie nadania symbolu dla świadczonych przez Niego usług zakwaterowania według Klasyfikacji Środków Trwałych.
    W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 jako Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.
  3. czy usługi dodatkowe takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania stanowią usługi pomocnicze do usług zakwaterowania, a zatem, czy Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę zakwaterowania?
    Odpowiedź:
    W ramach jednej kompleksowej usługi zakwaterowania świadczonej na rzecz osób fizycznych, będą realizowane usługi pomocnicze takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania. Wnioskodawca nie będzie świadczył powyższych usług pomocniczych odrębnie.
    W związku z powyższym, usługi dodatkowe takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania stanowią usługi pomocnicze do usług zakwaterowania, a zatem, Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę zakwaterowania.
  4. jeśli Zainteresowany będzie świadczył kompleksową usługę zakwaterowania, należy wskazać, jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usługi zakwaterowania wraz z usługami dodatkowymi, objętymi zakresem wniosku, tj. usługami pralniczymi, parkingowymi oraz sprzątania, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?
    Odpowiedź:
    W ocenie Wnioskodawcy, świadczone kompleksowe usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 jako Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.
  5. jeśli Zainteresowany będzie świadczył odrębnie usługi zakwaterowania i odrębnie ww. usługi dodatkowe, należy wskazać, jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług dodatkowych, objętych zakresem wniosku, tj. usług pralniczych, parkingowych oraz sprzątania, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?
    ‒ nie dotyczy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie stosowanie stawki 8% VAT dla świadczonych na rzecz studentów usług najmu wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT), determinuje przede wszystkim cel oraz charakter najmu. Stosownie bowiem do przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b oraz lit. c ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie oraz świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż powołane w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług zakwaterowania w domach studenckich prowadzonych przez uczelnie oraz zakwaterowanie w domach studenckich prowadzone przez podmioty inne niż uczelnie, jednak zastosowanie zwolnienia w tym przypadku uwarunkowane jest koniecznością zawarcia z Uczelniami umów w tym zakresie.

Zatem, przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

  • zakwaterowanie w domach studenckich prowadzonych przez uczelnie,
  • zawarcie umowy z Uczelnią w zakresie zakwaterowania studentów w Domu studenckim.

Jasno więc można wskazać na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione powyższe przesłanki dające możliwość skorzystania ze zwolnienia, a mianowicie:

Wnioskodawca świadczy usługi najmu oraz usługi dodatkowe opisane w stanie sprawy na własny rachunek, a także charakter planowanego wykorzystania budynku jako domu studenckiego, który w pełni określa jego cel – związany jest z zakwaterowaniem w miejscu gdzie najemca (student) będzie przebywał przez dziesięć miesięcy w roku oraz dodatkowo, na jego rzecz w ramach jednej umowy najmu świadczone będą usługi pralnicze, parkingowe, sprzątające.

A więc, w tym przypadku podmiot, który będzie świadczył w przyszłości na własny rachunek usługi wynajmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, nie skorzysta ze zwolnienia podatkowego.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z objaśnienia do ww. załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wnioskodawca jest zdania, iż sklasyfikowanie wykonywanej działalności w dziale PKD 55 możliwe jest w przypadku zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre domy studenckie, mogą bowiem zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie i usługi towarzyszące zakwaterowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów – wynajem pokoi dla studentów w celu zakwaterowania powinien być opodatkowany stawką 8% VAT ze względu na ujęcie go w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż czynnikiem decydującym o określeniu właściwej stawki podatku VAT dla najmu lokali w domu studenckim jest jego charakter w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jak opisano w stanie sprawy, budynek hotelowy po dokonaniu jego modernizacji oraz po otrzymaniu decyzji w sprawie ujęcia go w klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 11 spełni wszystkie przesłanki do stosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, względem świadczonych na rzecz studentów usług najmu wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania prawidłowym będzie stosowanie stawki 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% podatku dla świadczonych na rzecz studentów usług zakwaterowania wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, sprzątania oraz parkingowe – jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej usług pralniczych i usług sprzątania,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej usług parkingowych.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), do dnia 31 grudnia 2018 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Natomiast w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie łącznie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji, gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU 55, to podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Zauważyć należy, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jednocześnie należy wskazać, ze na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się z opodatkowania usługi zakwaterowania:

  1. w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
  2. w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
  3. świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). W maju 2016 r. nabył budynek hotelowy ujęty w dziale 12 PKOB, oznaczony symbolem 1211, celem jego przebudowy na budynek zbiorowego zakwaterowania – Dom studenta ujęty w dziale 11 PKOB, oznaczony symbolem 1130. W związku z planowaną zmianą przeznaczenia budynku, konieczne było dokonanie szeregu prac budowlanych, których projekt rozbudowy i przebudowy pozwolił na przystosowanie obiektu budowlanego do spełniania jego docelowej roli, a mianowicie budynku zbiorowego zakwaterowania – Domu studenckiego. Zgodnie z założeniem, w budynku będzie 45 miejsc w pokojach jedno i dwuosobowych, wyposażonych w łazienki. W ramach jednej – dziesięciomiesięcznej umowy najmu ze studentami, Wnioskodawca będzie świadczył również usługi dodatkowe takie jak: usługi sprzątania pokoi, usługi pralnicze (polegające na wymianie ręczników i pościeli), a także usługi parkingowe. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych. Usługi zakwaterowania będą świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów ze szkół lub uczelni, które nie mają z Wnioskodawcą zawartych umów dotyczących zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 jako Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe. W ramach jednej kompleksowej usługi zakwaterowania świadczonej na rzecz osób fizycznych, będą realizowane usługi pomocnicze takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania. Wnioskodawca nie będzie świadczył powyższych usług pomocniczych odrębnie. W związku z powyższym, usługi dodatkowe takie jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania stanowią usługi pomocnicze do usług zakwaterowania, a zatem, Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę zakwaterowania. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone kompleksowe usługi zakwaterowania na rzecz studentów oraz innych osób fizycznych powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 jako Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy prawidłowym będzie stosowanie stawki 8% VAT dla świadczonych na rzecz studentów usług najmu wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak: usługi pralnicze, parkingowe oraz sprzątania.

Należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy, gdyż usługi te będą świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów ze szkół lub uczelni, które nie mają z Wnioskodawcą zawartych umów dotyczących zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi zakwaterowania rzecz studentów i jednocześnie usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego – na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa TSUE. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, obejmującą dodatkowe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi zakwaterowania.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że w przypadku usług zakwaterowania świadczonych wraz z usługami sprzątania pokoi oraz usługami pralniczymi (polegającymi na wymianie ręczników i pościeli) można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi zakwaterowania, w cenę której wliczane jest świadczenie obejmujące ww. usługi dodatkowe.

Zatem ww. usługi sprzątania pokoi i usługi pralnicze nie będą traktowane jako odrębne od zakwaterowania świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy zakwaterowania w Domu studenta będzie zastosowanie dla należności za wskazane usługi sprzątania i usługi pralnicze świadczone studentom zakwaterowanym w pokojach stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (zakwaterowania).

Tym samym prawidłowe jest uznanie, że zakwaterowanie studentów i usługi sprzątania oraz usługi pralnicze jako stanowiące świadczenie złożone, na gruncie ustawy powinno być opodatkowane, według jednej stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, właściwej dla usługi zakwaterowania sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 55, tj. wg stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do usług parkingowych należy stwierdzić, że usługa udostępnienia studentom miejsca parkingowego przy Domu studenta, nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi zakwaterowania. W przedmiotowym przypadku nie można uznać, że usługa udostępnienia miejsca parkingowego jest zdeterminowana przez usługę główną – zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Nie sposób bowiem przyjąć, że oferowana przez Wnioskodawcę dodatkowa usługa udostępnienia miejsca parkingowego – jest związana z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie jej miałoby sztuczny charakter. Nabywca usługi w analizowanym przypadku ma prawo wyboru usługi zakwaterowania wraz z miejscem parkingowym lub bez niego. Zatem dokonywane czynności nie tworzą tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa parkingu dla studentów nie jest nierozerwalnie związana z usługą zakwaterowania, ale i też nie może być postrzegana jako usługa zapewniająca skorzystanie z tej usługi, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę zakwaterowania sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 55 wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, jako usługę wymienioną w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a dodatkową usługę udostępnienia miejsca parkingowego, według stawki właściwej dla tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.