0112-KDIL1-2.4012.652.2018.2.DC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stawka podatku VAT w przypadku Robót podstawowych i Robót towarzyszących realizowanych w bryle budynków oraz poza bryłą budynku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • stawki podatku VAT w przypadku Robót podstawowych i Robót towarzyszących realizowanych w bryle budynków – jest prawidłowe;
  • stawki podatku VAT w przypadku usług polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych poza bryłą budynków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 26 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności wykonywanie robót budowlanych polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji infrastruktury ciepłowniczej: sieci ciepłowniczych oraz węzłów cieplnych (dalej: Roboty podstawowe).

Pojęcie sieci ciepłowniczej obejmuje takie elementy, jak urządzenia przesyłowe oraz przyłącza ciepłownicze.

Pojęcie węzły cieplne obejmuje urządzenia służące do zmiany rodzaju i parametrów nośnika ciepła oraz regulacji ilości ciepła dostarczonego do instalacji odbiorczych, które mogą być zlokalizowane zarówno w, jak i poza obrębem budynków przyłączanych do sieci.

Wnioskodawca przystępuje i planuje dalej przystępować do przetargów (dalej: Przetargi) na roboty budowlane pokrywające się z wyżej wskazanym przedmiotem działalności gospodarczej. Stroną zamawiającą (dalej: Zamawiający) w Przetargach mogą być przedsiębiorstwa świadczące usługi dostarczania ciepła. Część Zamawiających może być zobowiązana do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej: pzp).

Zamówienia w ramach Przetargów mogą obejmować dodatkowe roboty budowlane polegające na dostosowaniu budynków do instalowanej infrastruktury ciepłowniczej. Mogą to być w szczególności takie czynności jak wymiana drzwi, budowa wentylacji nawiewnej i wywiewnej, kanalizacji, położenie posadzki z płytek, malowanie ścian, izolacja akustyczna stropu, roboty elektryczne takie jak oświetlenie, gniazdka, instalacja uziemiająca (dalej: Roboty towarzyszące).

Część przetargów, do których Wnioskodawca przystąpi będzie obejmować wykonanie Robót podstawowych i/lub Robót towarzyszących w obrębie obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dalej: Budynki mieszkalne). Budynki mieszkalne mogą być własnością podmiotów innych niż Zamawiający.

W uzupełnieniu z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Roboty towarzyszące (pojęcie zdefiniowane we Wniosku) mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane poza bryłą budynków nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane w bryle budynków, mieszą się w zakresie czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy. Natomiast kwestia zakwalifikowania tych usług do przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca skierował przedmiotowy wniosek o interpretację, ponieważ ma wątpliwość czy na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przy definiowaniu pojęcia „obiektu budowlanego”, należy uwzględnić fakt, że wykonane w obrębie budynku sieć ciepłownicza i węzły cieplne mogą nie stanowić części składowej tego budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Jeżeli do uznania danego zespołu elementów za obiekt budowlany w rozumieniu ustawy o VAT przesądzające jest, że świadczone usługi (budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy) dotyczą, elementów stanowiących jedną nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego to usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane w bryle budynków, nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast do uznania danego zespołu elementów za obiekt budowlany w rozumieniu ustawy o VAT przesądzający jest aspekt funkcjonalny (budynek to zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi – definicja z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) to usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane w bryle budynków, mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie w części H wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego).

Okoliczności opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego, w zależności od zdefiniowania pojęcia „obiektu budowlanego” dla celów ustawy o VAT, mogą prowadzić do dwojakiej oceny wykonywanych usług:

  • będą stanowić budowę lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
  • nie będą stanowić budowy lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w bryle budynków.

W zakresie Robót podstawowych w bryle budynków będą wykonywane czynności związane z budową, instalacją, remontem lub modernizacją węzłów łączących sieć cieplną znajdującą się na zewnątrz obiektów z instalacją wewnątrz budynków oraz czynności związane z wewnętrzną siecią ciepłowniczą. Poza bryłą budynków będą wykonywane czynności związane z budową sieci przesyłowej, wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą w szczególności węzłów cieplnych grupowych oraz przyłączy do budynków.

Całość Robót towarzyszących będzie wykonywana w bryle budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla usług wykonywanych w ramach Przetargów polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych oraz wykonaniu Robót towarzyszących w obrębie Budynków mieszkalnych należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności wykonanych w obrębie Budynków mieszkalnych prawidłowe jest zastosowanie stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wynoszącej na chwilę złożenia niniejszego wniosku 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT pod pojęciem obiektu budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przez obiekty budowlane rozumie się z kolei konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zgodnie z definicją PWN instalacja to zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń (źródło: sjp.pwn.pl).

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

  1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
  2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
  3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
  4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Zgodnie zaś z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. dalej: KC) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przypadkach, gdy Zamawiającymi będą przedsiębiorstwa nie będące właścicielami Budynków mieszkalnych wykonane węzły ciepłownicze, zgodnie z art. 49 § 1 KC, nie staną się częścią składową nieruchomości, tylko wejdą w skład przedsiębiorstwa ciepłowniczego. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to jednak na możliwość zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. Ustawa o VAT nie posługuje się bowiem w art. 41 ust. 12 pojęciem nieruchomości, tylko pojęciem obiektu budowlanego lub jego części. Ponadto w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT znajduje się odesłanie do definicji zawartej w PKOB, zatem opisane zdarzenie przyszłe należy analizować wykorzystując definicje określone w tym rozporządzeniu.

Odwołując się do niej należy zauważyć, że budynkiem jest zadaszony obiekt budowlany wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Brak w PKOB regulacji podobnych do normy wyrażonej w art. 49 § 1 KC oznacza, że kwestia własności poszczególnych elementów jest irrelewantna. Istotny jest natomiast fakt, że obiekt budowlany wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi tworzą funkcjonalną oraz przestrzenną całość. Elementy węzła ciepłowniczego znajdujące się w obrębie budynku, będące elementami trwale z nim związanymi, w rozumieniu PKOB są instalacją lub urządzeniami technicznymi. Stanowią zatem część budynku, niezależnie od faktu, kto jest ich właścicielem.

Wykonanie przez Wnioskodawcę Robót podstawowych w obrębie Budynków mieszkalnych będzie zatem stanowiło budowę, remont, modernizację lub termomodernizację części budynku, który w rozumieniu ustawy o VAT zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Roboty te spełniają więc warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku niezależnie od faktu, że Zamawiającym może być przedsiębiorstwo świadczące usługi dostarczania ciepła.

Roboty towarzyszące w obrębie budynku będą w ocenie Wnioskodawcy również stanowiły remont lub modernizację budynku lub jego części. Należy zauważyć, że część przedmiotu Robót towarzyszących nie jest objęta zakresem art. 49 § 1 KC, więc nowo zainstalowane elementy (takie jak drzwi, posadzka, czy wentylacja) będą stanowić część składową nieruchomości. Zakres czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, składających się na Roboty towarzyszące, posługując się pojęciami zdefiniowanymi w PKOB będzie niewątpliwie stanowił remont lub modernizację obiektu budowlanego lub instalacji. Roboty towarzyszące w obrębie Budynku mieszkalnego będą zatem remontem lub modernizacją tego budynku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Budynki mieszkalne będą się zaliczały do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, więc wykonanie Robót towarzyszących również powinno być opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, dla usług wykonywanych w ramach Przetargów polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych oraz wykonaniu Robót towarzyszących w obrębie Budynków mieszkalnych należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, wynoszącą na chwilę złożenia niniejszego wniosku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • stawki podatku VAT w przypadku Robót podstawowych i Robót towarzyszących realizowanych w bryle budynków – jest prawidłowe;
  • stawki podatku VAT w przypadku usług polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych poza bryłą budynków – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż” – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

  1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
  2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
  3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
  4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności wykonywanie robót budowlanych polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji infrastruktury ciepłowniczej. Wnioskodawca przystępuje i planuje dalej przystępować do Przetargów na roboty budowlane pokrywające się z wyżej wskazanym przedmiotem działalności gospodarczej. Zamówienia w ramach Przetargów mogą obejmować dodatkowe roboty budowlane polegające na dostosowaniu budynków do instalowanej infrastruktury ciepłowniczej. Mogą to być w szczególności takie czynności jak wymiana drzwi, budowa wentylacji nawiewnej i wywiewnej, kanalizacji, położenie posadzki z płytek, malowanie ścian, izolacja akustyczna stropu, roboty elektryczne takie jak oświetlenie, gniazdka, instalacja uziemiająca. Roboty towarzyszące mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane poza bryłą budynków nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych, wykonywane w bryle budynków, mieszą się w zakresie czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy.

Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie usługi polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych będą wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w bryle budynków. W zakresie Robót podstawowych w bryle budynków będą wykonywane czynności związane z budową, instalacją, remontem lub modernizacją węzłów łączących sieć cieplną znajdującą się na zewnątrz obiektów z instalacją wewnątrz budynków oraz czynności związane z wewnętrzną siecią ciepłowniczą. Poza bryłą budynków będą wykonywane czynności związane z budową sieci przesyłowej, wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą w szczególności węzłów cieplnych grupowych oraz przyłączy do budynków. Całość Robót towarzyszących będzie wykonywana w bryle budynków.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku, jaka powinna mieć zastosowanie dla usług wykonywanych w ramach Przetargów polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych oraz wykonaniu Robót towarzyszących w obrębie budynków mieszkalnych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami. Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Kwestię traktowania tego rodzaju robót w odniesieniu do podatku od towarów i usług rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 podejmując uchwałę, w której stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Wskazać także należy na art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), do którego odniósł się Wnioskodawca we własnym stanowisku, a z którego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, że do określenia właściwej stawki VAT do świadczonych usług powyższy przepis nie znajduje zastosowania, bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika aby kwestia własności nieruchomości oraz instalacji w niej zamontowanych miała wpływ na zastosowanie odpowiedniej stawki. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawężają bowiem zastosowanie odpowiedniej stawki podatku do spełnienia dwóch warunków, a mianowicie do tego czy usługi te stanowią budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę oraz czy są wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Analizując zatem powołane przepisy oraz informacje zawarte we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na wysokość stawki podatku VAT, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie będzie miał wpływu fakt, że wykonane węzły ciepłownicze wejdą w skład przedsiębiorstwa ciepłowniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do definicji, z której wynika, że „obiekt budowlany” to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przechodząc do stawki podatku VAT jaką Wnioskodawca zobowiązany będzie zastosować w związku z realizacją usług budowlanych, należy wskazać, że obniżona stawka podatku będzie miała zastosowanie wyłącznie do wykonywanych Robót podstawowych, które będą mieściły się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust.12 ustawy i wykonywane będą w bryle budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto obniżona stawka VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie w przypadku realizowanych Robót towarzyszących, które także będą mieściły się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, oraz – jak wskazał Wnioskodawca – będą one w całości realizowane w bryle budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w sytuacji, gdy roboty polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych będą wykonywane poza bryłą budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania w tym przypadku stawki podstawowej w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dla usług wykonywanych w ramach Przetargów polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych oraz wykonaniu Robót towarzyszących w obrębie Budynków mieszkalnych należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, wyłącznie w sytuacji, gdy ww. roboty wykonywane będą w bryle budynku. Natomiast w sytuacji, gdy roboty polegające na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji węzłów ciepłowniczych będą wykonywane poza bryłą budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania stawki podstawowej w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.