ITPP1/4512-39/16/EA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy gotowych posiłków i dań.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia ... stycznia 2016 r. (data wpływu ... stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu ... marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy gotowych posiłków i dań takich jak:

  • sałatki warzywne – jest prawidłowe;
  • desery lodowe, hamburgery, tortille, hot-dogi, frytki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu ... stycznia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu ... marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy gotowych posiłków i dań oraz mięsa i wyrobów z mięsa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i prowadzi ją na terytorium kraju. Oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci Wnioskodawcy mogą nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty klient może zakupić między innymi następujące produkty: napoje (woda mineralna, soki, herbata, kawa), żywność w stanie przetworzonym (hamburgery, tortille, hot-dogi, sałatki, frytki, desery itp.). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło. Klient wybiera określone danie z oferty i je zamawia. Zamówienie może być osobiste lub telefoniczne. Obsługa punktu sprzedaży przyjmuje zamówienie, a następnie w możliwie najszybszym czasie przygotowuje zamówione danie. Klient w zależności od wcześniejszej deklaracji, może otrzymać posiłek zapakowany na wynos lub do spożycia na miejscu. Zamówienie może zostać również dostarczone na zewnątrz. Klient odbiera przygotowany posiłek i może go spożyć zarówno na zewnątrz, jak i na miejscu przy przygotowanych stolikach. Obecnie dla celów podatku VAT sprzedaż produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawca traktuje jako świadczenie usługi gastronomicznej.

W uzupełnieniu wniosku będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu dodatkowo wskazano PKWiU dla sprzedawanych towarów:

  • woda mineralna – PKWiU 11.07.11.00.00,
  • soki z owoców – PKWiU 10.32.19.00.00,
  • herbata – PKWiU – 10.83.13.00.00,
  • kawa – PKWiU 10.83.12.00.00,
  • hamburgery, tortille, hot-dogi, frytki – PKWiU 10.89.19.00.00,
  • desery lodowe – PKWiU 10.52.10.00.00,
  • sałatki warzywne – PKWiU 10.85.13.00.00.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem sprzedaży i w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5a oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż produktów wewnątrz punktu sprzedaży należy traktować, jako dostawę towarów – gotowych posiłków i dań (załącznik nr 10, poz. 28) oraz mięsa i wyrobów z mięsa (załącznik nr 10, poz. 17) dla potrzeb VAT opodatkowaną stawką VAT 5%...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym na podstawie art. 7 ust. 1, w związku z art. 5a i art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż produktów wewnątrz punktu sprzedaży należy traktować, jako dostawę towarów – gotowych posiłków i dań (załącznik nr 10, poz. 28) oraz mięsa i wyrobów z mięsa (załącznik nr 10, poz. 17) dla potrzeb podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką VAT 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
  • prawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania sałatek warzywnych;
  • nieprawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania deserów lodowych, hamburgerów, tortilli, hot-dogów, frytek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

  • w pozycji 28 wskazano na „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)” – PKWiU ex 10.5,
  • w poz. 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1,
  • w pozycji 48 wskazano na „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.89.19.0,

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

  • w pozycji 21 wskazano na „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)” – PKWiU ex 10.5,
  • w pozycji 28 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

  1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
  2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
  3. napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
  4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
  5. wód mineralnych,
  6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Analiza powołanych przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż gotowych posiłków i dań jest opodatkowana stawką 5% na podstawie poz. 28 załącznika nr 10, a sprzedaż mięsa i wyrobów z mięsa na podstawie poz. 17 załącznika nr 10.

Wskazać bowiem trzeba, że wśród wymienionych we wniosku towarów jedynie sałatki warzywne, dla których wskazano grupowe PKWiU 10.85.13.00 mieszczą się w pozycji 28 załącznika nr 10. Tym samym, o ile podana dla nich klasyfikacja jest prawidłowa, to ich sprzedaż wykonywana bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną stawką w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i odpowiednio poz. 28 załącznika nr 10.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży hamburgerów, tortilli, hot-dogów, frytek, dla których wskazano grupowanie PKWiU 10.89.19.00, to o ile wskazana dla nich klasyfikacja jest prawidłowa, ich sprzedaż – jako że produkty te nie zostały w ogóle wymienione w załączniku nr 10 do ustawy – opodatkowana jest stawką 8% na podstawie poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast odnośnie opodatkowania deserów lodowych, dla których wskazano grupowanie PKWiU 10.52.10.00, to o ile wskazana dla nich klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa, ich sprzedaż jest opodatkowana stawką 5% na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy.

Końcowo należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano prawidłowości opodatkowania pozostałych towarów wymienionych w opisie stanu faktycznego (wody mineralnej, soków z owoców, herbaty i kawy), bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, jak również nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska.

Ponadto zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.