0113-KDIPT2-1.4011.450.2018.1.BO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Odpisy amortyzacyjne.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Przed 2018 r. otrzymał od ojca darowiznę, w ramach planu rodzinnej sukcesji, w której uczestniczą wszystkie dzieci dającego darowiznę. W ramach darowizny Wnioskodawca otrzymał m.in. nieruchomości budynkowe (dalej: również środki trwałe). W akcie darowizny strony określiły wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca po otrzymaniu darowizny rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Przedmiotowe nieruchomości stanowiły środki trwałe u darczyńcy, od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W jaki sposób powinna zostać określona wartość środka trwałego (poszczególnych budynków) na dzień 1 stycznia 2018 r.?
  2. W jaki sposób powinna zostać określona stawka amortyzacyjna, w odniesieniu do przedmiotowych środków trwałych, w roku 2018?
  3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonane w roku 2017 powinny zostać skorygowane przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, w 2018 r. powinien On dokonywać odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r., od wartości określonej na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r.

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca jest zdania, że w 2018 r. powinien On dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r., przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych przez siebie w momencie rozpoczęcia amortyzacji w 2017 r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, odnośnie pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego, zawartej w art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

  1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
  3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
  4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie nabycia w drodze darowizny, wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 23 ust. 1 pkt 45a, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

  1. nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    • nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
    • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
  2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  3. oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W dniu 19 lipca 2018 r. doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym od dnia 19 lipca 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

  1. nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
    • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
    • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    • nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
    • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
  2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  3. oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie w dniu 19 lipca 2018 r., przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu, który przekazał darowiznę.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obdarowany dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który dokonał darowizny.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), który wszedł w życie 19 lipca 2018 r. (dalej również ustawa zmieniająca), przepisy:

  1. art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,
  2. art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
  3. art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne dla właściwej oceny prawnej stanu faktycznego jest zwrócenie uwagi na kwestię momentu wejścia w życie poszczególnych przepisów.

W dniu otrzymania darowizny przez Wnioskodawcę przepisy nakazywały, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3, przyjąć za wartość początkową wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określałaby tę wartość w niższej wysokości. Zgodnie z powyższym przepisem, Wnioskodawca przyjął wartość rynkową przedmiotu darowizny, która również określona została w umowie darowizny. Natomiast do odpisów amortyzacyjnych zastosowano stawki indywidualne, o których mowa w art. 22.

Dnia 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Zmiana przepisów, która nastąpiła w dniu 19 lipca 2018 r., spowodowała, że zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2018 r., należy stosować przepisy w brzmieniu z dnia 19 lipca 2018 r., a zatem od dnia 1 stycznia 2018 r., w przypadku środków trwałych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników, nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45a i dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu, który przekazał darowiznę.

Dodatkowo w takiej sytuacji obdarowany dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który dokonał darowizny.

Jednakże w dniu otrzymania darowizny art. 23 ust. 9 nie obowiązywał, a dodatkowo przepisy przejściowe nie nakazują jego stosowania w odniesieniu do środków trwałych otrzymanych w darowiźnie przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Dodatkowo wskazać należy na istniejącą w polskim prawie zasadę nieretroaktywności oraz wynikającą z niej zasadę bezpośredniego działania prawa nowego. Jak czytamy w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2006 r. (P 27/05): „zasada lex retro non agit to jedna z fundamentalnych zasad polskiego porządku prawnego. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada ta wymaga, by nie stanowić norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków i sytuacji prawnych, które istniały przed wejściem w życie tych norm (...). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału naruszenie zasady nieretroaktywności następuje wtedy, gdy aktowi normatywnemu nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tego aktu w życie. Retrospektywność prawa polega na tym, że prawodawca stanowi akty normatywne mające zastosowanie do sytuacji trwających po wejściu w życie tych aktów. Retrospektywność implikuje zasadę bezpośredniego działania prawa nowego”. Powyższe powoduje, że – jak czytamy w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. (K 30/06) - „milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne”.

W przypadku przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 9 nie istnieją ważne racje systemowe lub aksjologiczne przemawiające za stosowaniem tych przepisów wstecz.

Tym samym w związku z brakiem dokładnych przepisów przejściowych, regulujących kwestię określania wartości początkowej i stosowania stawek amortyzacyjnych, dla środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, w stosunku do których darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych i stanowiły u niego środki trwałe, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do tego, aby stosować art. 23 ust. 9 w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz metody amortyzacji.

Dodatkowo za brakiem możliwości zmiany metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych przemawia art. 22h ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Takie też stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r. (0115-KDIT3.4011.80.2018.1.WR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skoro przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego Wnioskodawca dokonał wyboru metody jego amortyzacji (metody liniowej) i nie zastosował indywidualnej stawki amortyzacji, to metody tej nie może w trakcie jego amortyzowania zmienić na inną, w tym na metodę indywidualnych stawek amortyzacyjnych; wybraną metodę Wnioskodawca zobowiązany jest stosować do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Reasumując Wnioskodawca jest zdania, że powinien On dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r. od wartości określonej na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r. oraz w oparciu o stawki amortyzacyjne określone w momencie rozpoczęcia amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 3, dokonane przez Niego odpisy amortyzacyjne w roku 2017, na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, nie podlegają korekcie w związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a oraz wejściem w życie w dniu 19 lipca 20l8 r. art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

  • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
  • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  • nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
  • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Przed tym dniem nie było przepisów, które zabraniałyby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w darowiźnie, w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Natomiast art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15, który wszedł w życie w dniu 19 lipca 2018 r., ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przepisy, które weszły w życie w styczniu 2018 r., bądź ze skutkiem od stycznia 2018 r., nie nakazywały wstecznego korygowania dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, o których obecnie mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a, bądź art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Wnioskodawca jest zdania, że dokonane przez Niego odpisy amortyzacyjne w roku 2017, na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, nie podlegają korekcie w związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a oraz wejściem w życie w dniu 19 lipca 2018 r. art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.