IBPBII/1/415-35/12/BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni w okresie od 2 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. jest wolne od podatku od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 2 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie (...) w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa (...) nr (...).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki finansowe przekazywane w ramach RPO do 31 grudnia 2009 r., są kwalifikowane jako środki publiczne, do wydatkowania których stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Środki RPO do 31 grudnia 2009 r. przekazywane były przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej; przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa (...) zachowują status środków publicznych.

Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. „13 pensja” w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO. Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu „finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełnienia obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażania RPO na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji” zawarty w Szczegółowym Opisie Priorytetów RPO.

Obowiązki służbowe Wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO. Od 2 lipca 2007 r. realizuje ona zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach RPO. Jej wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio z subkonta „Pomoc Techniczna”, będącego (do końca 2009 r.) częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków, z własnych środków Urzędu (...).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawczyni przez Urząd (...) w okresie od 2 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. jest wolne od podatku od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, tj. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy; podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni uważa, iż środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. W związku z powyższym jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 490/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

  • środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
  • podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, iż od 2 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie (...) w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO, przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa, który jest finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki RPO do 31 grudnia 2009 r. przekazywane były przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej, przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa (...) zachowują status środków publicznych.

Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. „13 pensja” w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO.

Wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż jej wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio z subkonta „Pomoc Techniczna”, będącego (do końca 2009 r.) częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków, z własnych środków Urzędu (...). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie zostaje spełniony warunek pochodzenia środków, z których Wnioskodawczyni jest wynagradzana, wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio.

Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy; natomiast nie korzystają z ww. zwolnienia przychody uzyskiwane przez osoby, które bądź to nie realizują bezpośrednio celu programu, bądź osoby, które bez względu na rodzaj umowy wykonują na rzecz podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu określone czynności.

Zatem istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Zwolnienie będzie miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do osób wykonujących czynności o charakterze merytorycznym, a nie będzie miało zastosowania do osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym. Rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie (...) w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny. Realizuje ona zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach RPO.

Zatem Wnioskodawczyni, jako pracownik Urzędu wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym ale nie realizuje programu merytorycznie - wykonywane przez nią czynności sprowadzają się w efekcie do czynności technicznych, wykonywanych na zlecenie pracodawcy. To oznacza, że Wnioskodawczyni bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona również przesłanka określona w lit. b) analizowanego przepisu. Wnioskodawczyni nie realizowała bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę w okresie od 2 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. finansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) nie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a) i b) powołanego przepisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków NSA stwierdza się, iż orzeczenia sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że ukształtowana linia orzecznicza jednoznacznie wskazuje, iż w podobnych stanach faktycznych jak w przedstawionym w przedmiotowym wniosku sądy stwierdzają brak podstaw do zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najnowsze orzeczenia - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/GL 505/11 oraz z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/GL 974/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.