IPPB1/415-72/14-4/EC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o pdof?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-72/14-2/EC z dnia 26 marca 2014 r. (data nadania 26 marca 2014r., data doręczenia 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: „X. Sp. k.”). X. Sp. k. powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej — X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X. Sp. z o.o.”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek X. Sp. z o.o. stanie się majątkiem X. Sp. k. Majątek spółki osobowej (X. Sp. k,) powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) X. Sp. z o.o. i Wnioskodawca nie będzie wnosić do spółki osobowej dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W toku działalności X. Sp. k., w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca otrzyma stosownie do jego udziału w X. Sp. k.:

  • środki pieniężne, lub
  • inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być rzeczowe składniki majątku (m.in. nieruchomość), akcje, udziały, wszelkiego rodzaju papiery wartościowe, wierzytelności o zwrot pożyczki.

Skoro środki pieniężne będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji bądź rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które stanowiły bądź będą stanowić przychody podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu (i) podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2011 Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o CIT”) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w X. Sp. z o.o. bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o pdof) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników X. Sp. k. w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu X. Sp. z o.o. w X. Sp. k.

W ramach swojej działalności, X. Sp. z o.o. i X. Sp. k. będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi, akcjami, udziałami, oraz udzielania finansowania w formie udzielania pożyczek lub obejmowania (nabywania) obligacji (lub innych instrumentów o charakterze dłużnym) innych podmiotów.

  1. p. z o.o. jak również X. Sp. k. mają i będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Wnioskodawca pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie że:

  • Środki pieniężne, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego X. Sp. k. (w pytaniu Dyrektora mowa jest o spółce jawnej niemniej jednak Wnioskodawca uznaje, że organowi chodzi o spółkę komandytową, o której mowa we wniosku) będą pochodzić z przychodów tej spółki z następujących tytułów:
  1. czynsz z umowy najmu nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych spółki X. i zawartej w ramach działalności gospodarczej realizowanej przez spółkę (przy czym umowa najmu została zawarta przed przekształceniem X. ze spółki kapitałowej w spółkę komandytowy};
  2. sprzedaż ww. nieruchomości;
  3. sprzedaż udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, w tym w ramach publicznego obrotu na tynkach regulowanych;
  4. odsetki od udzielonych pożyczek, depozytów na rachunkach bankowych i objętych lub nabytych obligacji;
  5. sprzedaż towarów lub świadczenie usług doradczych

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem działalności gospodarczej X. Sp. k. wskazanym w umowie spółki oraz faktycznie realizowanym będzie wynajem i obrót nieruchomościami, obrót udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi jak również udzielanie finansowania oraz sprzedaż i świadczenie usług, w tym usług doradczych.

Zgodnie z regulacjami ustawy o PDOF, środki pieniężne z ww. tytułów przed likwidacją lub rozwiązaniem bez postępowania likwidacyjnego stanowić będą przychód podatkowy i będą podlegać opodatkowaniu w dacie otrzymania lub wcześniej, już jako przychód należny wspólnika (Wnioskodawcy) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w proporcji do posiadanego udziału w zysku w X. Sp. k. (Wnioskodawca rozumie, że na gruncie ustawy o PDOF będzie to przychód zaliczany do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów podatkowych zostaną uwzględnione zgodnie z przepisami ustawy o PDOF koszty ich uzyskania.

Poza wyżej opisanymi środkami, na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej, mogą się w niej znajdować środki pieniężne, które wpłyną do spółki X. Sp. z o.o. i pozostaną w tej spółce (nie zostaną wydatkowane) do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytową. Środki te będą stanowić przychody podatkowe X. Sp. z o.o. z tytułu działalności gospodarczej (w dacie otrzymania lub w dacie powstania przychodu należnego) w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów podatkowych zostaną uwzględnione zgodnie z przepisami ustawy o PDOP koszty ich uzyskania.

Ponadto, jeśli na dzień przekształcenia X. ze spółki kapitałowej w spółkę komandytową, w spółce tej istnieć będą zyski (i pochodzące z tych zysków środki pieniężne), które nie zostaną wypłacone w formie dywidendy lub przeniesione na kapitał zakładowy X. Sp. z o.o., zyski te - w wysokości wynikającej ze sprawozdania finansowego X. Sp. z o.o. - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia w proporcji do posiadanego udziału w zysku X. Sp. z o. o. jako przychód z kapitałów pieniężnych {przychody z udziału w zyskach osób prawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o pdof...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o pdof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „KSH”) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o CIT (Dz.U.2013.1387, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014), zakresem podmiotowym i przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ponadto, w oparciu o art. 1 ust. 2, przepisy ustawy o CIT znajdują zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa o CIT, na podstawie art. 4a pkt 14 definiuje spółkę niebędącą osobą prawną jako spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei z art. 5a pkt 26 ustawy o pdof stanowi, że, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z powyższym, dochody uzyskiwane przez X. Sp. k. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tej spółce.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pdof).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pdof, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną — w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 — przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pdof, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pdop (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, tj. z „pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Środki pieniężne będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności gospodarczej X. Sp. z o.o. i powstałej z jej przekształcenia X. Sp.k., to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika X. Sp. k., środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki — nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które stanowiły bądź będą stanowić przychody podlegające (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) opodatkowaniu (i) podatkiem dochodowym osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w X. Sp. z o.o. bądź (ii) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o pdof) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników X. Sp. k. w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu X. Sp. z o.o. w X. Sp. k.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, u którym mowa w art. 67-85 KSH. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek, tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania likwidacyjnego.

Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów KSH). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o pdof nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. KSH), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Słownik PWN).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, likwidacja oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności przez taki podmiot. Tym samym, w przypadku rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o pdof.

Reasumując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji bądź też rozwiązania X. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o pdof.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego. W następujących interpretacjach, organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, otrzymywane przez wspólnika środki pieniężne korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-949/13-5/AG) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-390/13- 4/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPBI/415-391/13- 4/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-551/13-5/EC) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-572/13-2/IF) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB1/4 15-448/13-4/MS) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., (sygn. IPPB1/415-498/13-4/ES) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-489/13-5/EC) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.