IPPB1/415-661/14-4/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki (jawnej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 8 sierpnia 2014 r. ( data nadania 11 sierpnia 2014 r., data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-66114-2/AM (data nadania 4 sierpnia 2014 r., data doręczenia 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej (jawnej):

  • środków pieniężnych które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
  • środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
  • składników majątku, innych niż środki pieniężne - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej (jawnej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, Jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: SPJ). Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem SPJ jest jeszcze jedna osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) (tj. opodatkowanie tzw. „podatkiem liniowym”).

SPJ powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), dokonanego na dzień 23 grudnia 2013 r. Zmiana formy prawnej nastąpiła z zamknięciem ksiąg rachunkowych na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na skutek przekształcenia SKA w SPJ dotychczasowi akcjonariusze SKA (w tym Wnioskodawca) i komplementariusz, stali się wspólnikami SPJ. Wnioskodawca nie pełnił funkcji komplementariusza w SKA. Do przekształconej spółki nie przystąpili inni wspólnicy. Jednocześnie, w momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy nie wnieśli do spółki przekształconej dodatkowych wkładów. W rezultacie przekształcenia poszczególni wspólnicy SKA nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego, np. w postaci dywidendy wypłaconej przez SKA, dopłat, itp.

SPJ posiada środki pieniężne oraz określone niepieniężne składniki majątkowe. W szczególności SPJ posiada akcje dwóch spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski, które od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości rozważane jest przekształcenie tych spółek w inne spółki osobowe lub połączenie z inną spółką kapitałową z grupy (konsekwencje podatkowe przekształcenia bądź połączenia są poza zakresem zapytania w niniejszym wniosku). Stąd też, SPJ może w przyszłości być wspólnikiem w spółce osobowej (np. spółce komandytowej) albo udziałowcem w spółce kapitałowej (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto, SPJ jest wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych innym spółkom z grupy, jak również z tytułu weksla.

W przyszłości, w ramach szerszego procesu restrukturyzacyjnego, wspólnicy mogą podjąć decyzję o likwidacji SPJ lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych) - dalej łącznie jako „likwidacja”. Na moment likwidacji SPJ jej wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) zostaną wydane aktywa, na które będą składać się środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątkowe (np. wierzytelności pożyczkowe, weksel, akcje bądź udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej).

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-660/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek, a mianowicie wskazał, że:

  1. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych, weksli, akcji w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych. W przyszłości rozważane jest przekształcenie tych spółek w inne spółki osobowe lub połączenie z inną spółką kapitałową z grupy, stąd też w wyniku likwidacji Wnioskodawca może otrzymać udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
  2. Przedmiotem działalności spółki jawnej jest między innymi prowadzenie działalności finansowej (pozostałe formy udzielania kredytów, obrót wierzytelnościami) oraz działalność holdingowej (działalność holdingów finansowych).Spółka realizuje przedmiot swojej działalności między innymi poprzez zapewnianie finansowania dla innych spółek w grupie kapitałowej, np. poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek, jak również zajmuje się obrotem i obsługą istniejących wierzytelności.
  3. Przychody osiągane przez spółkę jawną są opodatkowane na bieżąco po stronie wspólników tej spółki, w tym Wnioskodawcy jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tej spółki, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż spółka jawna powstała w skutek przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, spółka jawna posiada również środki pieniężne, które stanowiły przychody spółki komandytowo-akcyjnej. Środki pieniężne w spółce komandytowo-akcyjnej podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt: II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1 /12/KSM/DD-125). Stąd też, środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład majątku spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, wchodzą niepieniężne składniki majątkowe. W przypadku zatem ewentualnej sprzedaży tych składników przez spółkę jawną przed jej likwidacją, wobec związku z wykonywaną przez spółkę jawną działalności, przychód z tego tytułu stanowiłby przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
  4. Środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w związku z planowaną likwidacją spółki jawnej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem odpowiedź przedstawiona w pytaniu 3 jest właściwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji SPJ spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji SPJ nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przy czym jak wynika z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1a updof, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1a updof, przychody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. l i 2 updof, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie należą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki komandytowej, jawnej lub partnerskiej) z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji SPJ, korzystają więc z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również przekazanie środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej pozostałym wspólnikom SPJ nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej SPJ w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń Ministerstwa Finansów do projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. W konsekwencji powyższego wyłączono z przychodów podlegających opodatkowaniu przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.

Ponadto, stosownie (do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji SPJ po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji SPJ składników majątku, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

Przedstawione powyżej stanowisko jest prezentowane w najnowszej praktyce organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1336/13-3/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-658/13-4/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z dnia 5 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1223/13/JS).

Co więcej, poprawność wyrażonego powyżej stanowiska została również potwierdzona przez sądy administracyjne, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 167/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 89/14. Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku planowanej likwidacji SPJ otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca w wyniku likwidacji SPJ otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, na moment likwidacji SPJ nie powstanie po jego stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód taki powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia ww. składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SPJ, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie :
  • otrzymania wskutek likwidacji spółki osobowej innych składników majątkowych niż środki pieniężne - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

  • środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej: które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu jest za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej , w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

  • otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki (jawnej), środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed likwidacją, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.