ILPB1/4511-1-217/16-2/KF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej oraz z rozwiązaniem Spółki Osobowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej – jest prawidłowe,
  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej,
  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 updof.

Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałejz przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: Spółka Osobowa).

z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: Spółka Osobowa).

W przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

  • likwidację, lub
  • rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Osobowej – likwidację oraz rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała, iż w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki Osobowej nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku Spółki Osobowej, tj. środków pieniężnych oraz / lub pozostałych składników majątku (np. wierzytelności własnych Spółki Osobowej).

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z likwidacją Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i / lub prawa własności pozostałych składników majątkowych Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu u Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof na moment otrzymania tych składników majątkowych...
  2. Czy w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i / lub prawa własności pozostałych składników majątkowych Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu u Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof na moment otrzymania tych składników majątkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z likwidacją Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i / lub prawa własności pozostałych składników majątkowych Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i / lub prawa własności pozostałych składników majątkowych Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH) spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa lub spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca jest spółką niebędącą osobą prawną.

Z kolei, art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis updof nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej spółki jawnej lub komandytowej z tytułu przeniesienia przez nią tych aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego na rzecz tych wspólników. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie i otrzymanie majątku Spółki Osobowej w ramach jej likwidacji mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 updof), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11).

W tym kontekście należy wskazać, że likwidacja spółki osobowej stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z regulacjami KSH w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni między innymi zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania. Z majątku likwidowanej spółki w myśl art. 82 KSH spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub – w braku stosownych postanowień – spłaca się wspólnikom udziały.

Wydanie na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych przez Spółkę Osobową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do spółki osobowej na rzecz wspólników nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez spółkę – wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności spółki osobowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Należy wskazać, że w wyniku likwidacji Spółki Osobowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych – Wnioskodawca jako jej były wspólnik otrzyma określoną ilość aktywów Spółki Osobowej, które będą jemu przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólnika nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tą czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 8 updof, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, niewykluczone, iż Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Osobowej także wierzytelności własne Spółki Osobowej. W sytuacji, w której wierzytelności takie zarachowane zostały uprzednio jako przychód należny przez Spółkę Osobową, traktowane będą one w świetle przytoczonych regulacji jako środki pieniężne dla potrzeb art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, których otrzymanie jest neutralne podatkowo na moment otrzymania w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, chyba że zajdzie jeden z wyjątków wymienionych w przepisie art. 14 ust. 8 updof.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IPPB1/4511-287/15-2/EC, w której organ wskazał, iż: „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową”.

Mając na uwadze powyższe:

    1. środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki Osobowej, w tym wierzytelności zarachowane uprzednio jako przychód należny przez Spółkę Osobową, oraz / lub
    2. wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej w postaci prawa własności pozostałych aktywów Spółki Osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej (tj. innego niż środki pieniężne), o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałaby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych i / lub innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował m.in.:

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych oraz / lub innych składników majątkowych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Rozwiązanie spółki osobowej

Zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy updof w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 8 updof powinny mieć zastosowanie również w sytuacji rozwiązania Spółki Osobowej, bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

    1. środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej, w tym wierzytelności zarachowane uprzednio jako przychód należny przez Spółkę Osobową oraz / lub
    2. wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej,

nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (tj. innych niż środki pieniężne, w tym wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny), o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentowali:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-422/15-4/AP, w której stwierdzono: „(...) otrzymanie środków pieniężnych oraz Wierzytelności w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-4/AG, w której organ stwierdził: „Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych (...) otrzymanie przez wspólnika przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część niepieniężnych składników majątkowych, o których mowa we wniosku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej (tu: jawnej lub komandytowej) i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r., sygn. ILPB1/415-712/14-2/IM, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) w ocenie Wnioskodawcy (i) środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, jaki i (ii) wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej – jest prawidłowe,
  • skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną lub komandytową.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że spółka osobowa (jawna lub komandytowa) powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej zauważyć należy, że nie będą stanowiły przychodu również środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową. Zyski te bowiem, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową), o ile zyski takie na moment przekształcenia będą w takiej spółce występowały.

Ponadto z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki osobowej może otrzymać również inne składniki majątkowe, np. wierzytelności własne Spółki Osobowej.

Odnosząc się do problematyki otrzymania wierzytelności własnych Spółki Osobowej należy wskazać na treść art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Tym samym, z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej wierzytelności własnych tej spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, jako jej wspólnika, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelności te będą bowiem korzystały z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do otrzymania w związku z likwidacją Spółki Osobowej pozostałych składników majątkowych (innych niż wierzytelności własne Spółki Osobowej) tut. Organ wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątkowe (inne niż wierzytelności własne Spółki Osobowej), na moment likwidacji spółki osobowej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją Spółki Osobowej należało uznać za prawidłowe.

W analizowanej sprawie powstała również wątpliwość dotycząca skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ww. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej rozumiana jest jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (a tym samym jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż likwidacja spółki.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że powołane wyżej przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończeniu bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki.

Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółek przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania należy oceniać także w oparciu o treść przytoczonych wyżej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 8, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i / lub innych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy tylko tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.