ITPB3/4511-303/16-1/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową budynku w zakresie nakładów ponoszonych na rozbudowę o Obiekt A i Obiekt B, gdy, z uwagi na znaczny upływ czasu, jaki upłynął od zakończenia inwestycji, Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami źródłowymi z czasów rozbudowy, w szczególności, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do powołania biegłego o którym mowa w art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) celem ustalenia wartości początkowej środka trwałego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) na początku lat 80-tych zrealizował inwestycję (budynek trzykondygnacyjny), w którego części prowadzona była działalność gospodarcza.

W części odnoszącej się do poziomu jeden, na którym faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, Wnioskodawca przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i dokonał odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że podatnik, w czasie wznoszenia przedmiotowej nieruchomości nie przewidywał, że przeznaczy ją w późniejszym okresie w całości na działalność gospodarczą. Po jakimś czasie podatnik zdecydował się przeznaczyć na cele działalności gospodarczej cały budynek. Jednakże nie ujął kondygnacji nr 2 i nr 3 [dalej: Obiekt A] w ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

W latach 1994 i 1995, Wnioskodawca rozbudował budynek, dobudowując u jego boku dwie kondygnacje [dalej: Obiekt B]. Jednocześnie z rozbudową Wnioskodawca przeprowadził modernizację Obiektu A poprzez m.in. połączenie z Obiektem B, wykonanie jednolitej instalacji grzewczej, przystosowanie Obiektu A do potrzeb prowadzonej działalności. Na czas tej modernizacji działalność gospodarcza Wnioskodawcy przeniesiona została w inne miejsce (przy czym sama siedziba pozostała w przedmiotowym budynku).

Także Obiektu B Wnioskodawca nie przyjął do używania, nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych, nie ustalił wartości początkowej, ani też nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa nadbudowanie jednej kondygnacji nad Obiektem B [dalej: Obiekt C]. Wnioskodawca planuje także rozpoczęcie amortyzacji Obiektu A, Obiektu B i Obiektu C. Z uwagi jednak na znaczny upływ czasu od realizacji Obiektu A i Obiektu B, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe wartości początkowej ani Obiektu A, ani Obiektu B, ani też łącznej wartości początkowej całego budynku, w tym także wartości początkowej po zakończeniu rozbudowy o Obiekt C.

Brak powyższych informacji nie wynika z niedbalstwa Wnioskodawcy a z następujących okoliczności:

  • znaczny upływ czasu od zakończenia inwestycji, czyli budowy Obiektu A i Obiektu B – z uwagi na to, że inwestycje te wykonano w okresach, które uległy już przedawnieniu, Wnioskodawca, dążąc do ograniczenia kosztów administracyjnych, nie przetrzymuje już dokumentów źródłowych, które mogłyby posłużyć odtworzenia wartości początkowej;
  • w międzyczasie, jak wyżej wskazano, Wnioskodawca przenosił siedzibę swej działalności, a na skutek przenosin utracił część dokumentacji finansowo-księgowej – niewykluczone, że także i dokumenty źródłowe dotyczące inwestycji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową budynku w zakresie nakładów ponoszonych na rozbudowę o Obiekt A i Obiekt B, gdy, z uwagi na znaczny upływ czasu, jaki upłynął od zakończenia inwestycji, Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami źródłowymi z czasów rozbudowy, w szczególności, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do powołania biegłego o którym mowa w art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) celem ustalenia wartości początkowej środka trwałego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa poszczególnych składników majątku. Zasady ustalania tej wartości, w przypadku poszczególnych jego składników określa art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia; natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Jednocześnie, zgodnie z ust. 4 cytowanego artykułu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się, z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego powołanego przez podatnika (o czym stanowi art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zauważa także należy, że z analizy art. 22g ust. 4 w zw. z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku istnieją jedynie dwie możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego:

  1. w oparciu o koszt wytworzenia, bądź też
  2. na podstawie opinii biegłego powołanego przez podatnika.

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, podatnik nie ma możliwości szacowania wartości kosztu wytworzenia (vide: wyrok sygn. akt III SA/Wa 424/06).

Niewątpliwie, powołanie biegłego stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych ale ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia powołania biegłego od arbitralnej decyzji organu podatkowego stanowiąc jedynie w tym zakresie, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust.9).

Zgodnie z istniejącym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, artykuł 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – podatnik w czasie wznoszenia nieruchomości nie wiedział, że przeznaczy ją w całości na działalność gospodarczą, a czas jaki upłynął od budowy uniemożliwia nie tylko odtworzenia dokumentacji, ale także ponowne jej uzyskanie od kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w opisanym powyżej stanie faktycznym zasadnym będzie powołanie przez Wnioskodawcę biegłego celem ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym opinia biegłego dotyczyłaby kosztów wybudowania nieruchomości, a nie jej aktualnej wartości rynkowej.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – wartość początkową opisanej we wniosku nieruchomości, z uwzględnieniem kosztu wytworzenia Obiektu A i Obiektu B ustalić można w oparciu o wycenę przygotowaną przez biegłego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalona wartość początkowa podlegać będzie amortyzacji od dnia, w którym Wnioskodawca przyjmie Obiekt A i obiekt B do używania i wprowadzi do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
  • wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (...).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Przy czym, jak stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

  • wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  • wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
  • koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Ponadto stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że wartość początkową środka trwałego powiększa się o wartość nakładów ulepszeniowych poczynionych na ten środek.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią jednakże wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc według kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na początku lat 80-tych zrealizował inwestycję (budynek trzykondygnacyjny), w którego części prowadzona była działalność gospodarcza. W części odnoszącej się do poziomu jeden, na którym faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, Wnioskodawca przyjął budynek do ewidencji środków trwałych i dokonał odpisów amortyzacyjnych. W czasie wznoszenia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie przewidywał, że przeznaczy ją w późniejszym okresie w całości na działalność gospodarczą. Następnie – dopiero po jakimś czasie – Wnioskodawca zdecydował się przeznaczyć na cele działalności gospodarczej cały budynek. Nie ujął jednak kondygnacji nr 2 i nr 3 (obiekt A) w ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W latach 1994 i 1995, Wnioskodawca rozbudował budynek, dobudowując u jego boku dwie kondygnacje (Obiekt B). Jednocześnie z rozbudową Wnioskodawca przeprowadził modernizację uprzednio wybudowanej części poprzez m.in. połączenie jej z dugą częścią, wykonanie jednolitej instalacji grzewczej, przystosowanie tego obiektu do potrzeb prowadzonej działalności. Drugiego obiektu Wnioskodawca nie przyjął do używania, nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych, nie ustalił wartości początkowej, ani też nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Obecnie Wnioskodawca rozważa nadbudowanie jednej kondygnacji nad Obiektem B (Obiekt C). Wnioskodawca planuje także rozpoczęcie amortyzacji Obiektu A, Obiektu B i Obiektu C.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowania w sprawie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie, tj. budowa budynku dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego.

Skoro wybudowanie części budynku (poziom 1 Obiektu A, przystosowanie obiektu A dla potrzeb działalności gospodarczej, rozbudowa obiektu A o Obiekt B – w sytuacji, zamiarem Wnioskodawcy było przeznaczenie tej części dla potrzeb działalności – nawet jeśli Wnioskodawca nie przyjął go od początku do używania, nadbudowanie budynku o Obiekt C) nastąpiło/nastąpi dla potrzeb działalności gospodarczej, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla tej części Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego wartość początkową środka trwałego w tej części należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie tej części budynku. Tylko – co do części budowanej na potrzeby prywatne, kiedy to dopiero w okresie późniejszym podjęto decyzję o wykorzystaniu części wybudowanego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczym i jednocześnie Wnioskodawca nie posiada dowodów dokumentujących poniesienie na budowę wydatków – Wnioskodawca może dla celów amortyzacji ustalić wartość początkową na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że wartość początkową opisanej we wniosku nieruchomości, z uwzględnieniem kosztu wytworzenia Obiektu A i Obiektu B ustalić można w oparciu o wycenę przygotowaną przez biegłego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie to bowiem jest nieprecyzyjne, a konsekwencji błędne.

W analizowanej sprawie wartość początkową budynku należy bowiem ustalić jako sumę:

  • kosztu wytworzenia części przeznaczonych (budowanych z zamiarem) dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej oraz
  • wyceny biegłego rzeczoznawcy części, która była budowana dla potrzeb prywatnych i Wnioskodawca nie posiada (gdyż nie miał takiego obowiązku) stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie tej części składnika majątku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.