ITPB3/423-649/11/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1. Jak należy ustalić datę przekazania środka trwałego do używania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 16g ust. 4 i 5 tej ustawy)?
2. Jaki kurs waluty obcej (z jakiego dnia) należy zastosować dla ustalenia wartości wydatków inwestycyjnych ponoszonych w walutach obcych, składających się na koszt wytworzenia środka trwałego?3. Jak należy rozumieć dyspozycje art. 16g ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących o naliczeniu, odpowiednio odsetek i prowizji oraz różnic kursowych, „do dnia” przekazania środka trwałego do używania? Czy dyspozycje te oznaczają, że do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć odsetki należne także za dzień uznany za dzień przekazania środka trwałego do używania oraz różnice kursowe obliczone przy zastosowaniu kursów walut z dnia uznanego za dzień przekazania środka trwałego do używania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztu wytworzenia środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztu wytworzenia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady (dalej: Autostrada) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka Autostrady. Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach (dalej: Etap 1 i Etap 2). Umowa została zawarta na okres do 2039 r. Sekcje Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów) przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwa odcinki Etapu 1 Autostrady zostały otwarte dla ruchu w dniu 22 grudnia 2007 r. Otwarcie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę Autostrady w dniu 21 grudnia 2007 r. tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron Umowy Koncesyjnej, niezależny od Spółki) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Świadectwo zasadniczego ukończenia, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, jest zaświadczeniem potwierdzającym, że odpowiednie prace przy budowie Autostrady zostały zasadniczo zakończone i że dany etap (lub odcinek danego etapu) może być udostępniony dla ruchu pomimo nieukończenia niektórych elementów realizowanych w ramach prac budowlanych, nie mających znaczenia z punktu widzenia dostępności danego etapu lub odcinka dla ruchu. Otwarte dla ruchu odcinki, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (należącym do Skarbu Państwa), stanowią środek trwały, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Pozostałe cztery odcinki Etapu 1 Autostrady zostały otwarte dla ruchu w dniu 17 października 2008 r. Otwarcie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę Autostrady w dniu 15 października 2008 r. świadectwa zasadniczego ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Odcinki te, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (należącym do Skarbu Państwa), stanowią środek trwały, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, w dniu 1 lutego 2011 r. Spółka otworzyła dla ruchu, znajdujący się w ciągu Etapu 1, węzeł drogowy. Otwarcie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę Autostrady w dniu 27 stycznia 2011 r. świadectwa zasadniczego ukończenia tego węzła wydanego przez niezależnego inżyniera oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Węzeł ten, jako budowla wybudowana na cudzym gruncie (należącym do Skarbu Państwa), stanowi środek trwały, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Etap 2 Autostrady został w całości otwarty dla ruchu w dniu 14 października 2011 r. Otwarcie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę Autostrady w dniu 14 października 2011 r. świadectwa zasadniczego ukończenia tego etapu wydanego przez niezależnego inżyniera oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych. Budowle tego etapu wybudowane na cudzym gruncie (należącym do Skarbu Państwa), stanowią środek trwały, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Ponieważ środki trwałe składające się na Etap 1 i Etap 2 Autostrady zostały wybudowane przy wykorzystaniu finansowania dłużnego (kredyty bankowe oraz pożyczki od akcjonariuszy), a ponadto zarówno finansowanie, jak i część zakupów inwestycyjnych denominowana jest w walutach obcych (głównie w euro), przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych Spółka musi brać pod uwagę, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytów i pożyczek inwestycyjnych oraz różnice kursowe. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe na zasadach podatkowych, tj. zgodnie z art. 15a ustawy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie eksploatacji Autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra Infrastruktury, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego, wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają Autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Spółce po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) jakiegokolwiek odcinka Autostrady. Ponadto, w przypadku gdy ruch pojazdów na Autostradzie przekroczy wymienione w Umowie Koncesyjnej wartości (w Umowie Koncesyjnej określone jako liczba pojazdo-kilometrów) Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat.

Ponieważ Autostrada jest autostradą płatną, Wnioskodawca jako jej koncesjonariusz pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Spółka ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. W związku z poborem opłat za przejazd Wnioskodawca ma obowiązek wystawiać użytkownikom Autostrady komputerowo generowane rachunki za przejazd. Zgodnie z zapisami Umowy Koncesyjnej opłaty za przejazd Autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KFD).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób. Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Wnioskodawca wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd Autostradą Spółka wystawia użytkownikom Autostrady paragony fiskalne. Pobrane od kierowców kwoty netto Spółka kwalifikuje jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednocześnie tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Wnioskodawca traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zaznaczyć zatem należy, że Spółka nie dokonuje sprzedaży Autostrady (towaru) na rzecz Ministra Infrastruktury, lecz jest przez niego wynagradzana w formie cyklicznych płatności za świadczone przez Spółkę usługi (wynagrodzenie za dostępność). Wnioskodawca finansuje budowę Autostrady ze środków własnych (pochodzących od akcjonariuszy) oraz z kredytów bankowych gwarantowanych przez Skarb Państwa. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ministra Infrastruktury jest skalkulowane w taki sposób, aby między innymi pokryć koszty obsługi finansowania bankowego inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
  1. Jak należy ustalić datę przekazania środka trwałego do używania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 16g ust. 4 i 5 tej ustawy)...
  2. Jaki kurs waluty obcej (z jakiego dnia) należy zastosować dla ustalenia wartości wydatków inwestycyjnych ponoszonych w walutach obcych, składających się na koszt wytworzenia środka trwałego...
  3. Jak należy rozumieć dyspozycje art. 16g ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących o naliczeniu, odpowiednio odsetek i prowizji oraz różnic kursowych, „do dnia” przekazania środka trwałego do używania... Czy dyspozycje te oznaczają, że do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć odsetki należne także za dzień uznany za dzień przekazania środka trwałego do używania oraz różnice kursowe obliczone przy zastosowaniu kursów walut z dnia uznanego za dzień przekazania środka trwałego do używania...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe, w tym w szczególności przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należy rozumieć przez „przekazanie środka trwałego do używania”. Art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Jednocześnie art. 16d ust. 2 wskazuje, że składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Tym samym, na gruncie przepisów podatkowych można uznać, że ustawodawca wskazał moment, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych oraz wypowiedział się w sprawie ujęcia środków trwałych w ewidencji, jednak moment przekazania środka trwałego do używania zależy od okoliczności faktycznych i jest pozostawiony decyzji podatnika.

Z punktu widzenia przepisów ustawy kluczowe jest natomiast, aby składnik majątku, który ma być przekazany do używania, spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy. Składnik taki musi więc być w dniu przekazania do używania kompletny i zdatny do użytku (zarówno w sensie technicznym, jak i prawnym), a brak spełnienia tych cech powodowałby, że składnik majątku nie byłby środkiem trwałym i tym samym nie byłoby możliwości jego amortyzacji dla celów podatkowych. Jeżeli składnik majątku spełnia wskazane wyżej cechy podatnik ma możliwość przekazania go do używania, ale nie musi tego zrobić w tym samym momencie (w tym samym dniu), w którym składnik majątku uzyskał te cechy, lecz może zrobić to później. Dzień uzyskania tych cech jest więc tylko najwcześniejszym dniem, w którym podatnik może przekazać środek trwały do używania. Z kolei, najpóźniejszym dniem, jaki można uznać za dzień przekazania środka trwałego do używania, jest dzień faktycznego rozpoczęcia jego używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość uznania za dzień przekazania środka trwałego do używania (w rozumieniu w szczególności art. 16g ust. 4 i 5 ustawy) wybranego przez siebie dnia z przedziału (z uwzględnieniem pierwszego i ostatniego dnia takiego przedziału) pomiędzy dniem uzyskania przez składnik majątkowy cech środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a dniem faktycznego rozpoczęcia używania środka trwałego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzja podatnika o wyborze dnia, który uznaje za dzień przekazania środka trwałego do używania będzie miała skutki w zakresie tego, jaki dzień będzie ostatnim dniem dla naliczenia odsetek i różnic kursowych uwzględnianych w wartości początkowej środka trwałego, a tym samym wybór ten będzie wpływał na wartość początkową tego środka. Jednocześnie, w sytuacji gdy wspomniany wyżej przedział czasowy zawiera się w jednym miesiącu kalendarzowym, wybór daty przekazania środka trwałego do używania nie będzie wpływał na moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego środka trwałego, ani na długość okresu amortyzacji.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 sierpnia 2010 r. ponadto, wyrażony powyżej pogląd znajduje także pośrednio oparcie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca ma prawo uznać za dzień przekazania do używania (w rozumieniu art. 16g ust. 4 i 5 ustawy) środków trwałych, składających się na poszczególne odcinki Autostrady, jeden z dni pomiędzy dniem (włącznie) wydania świadectwa zasadniczego ukończenia danego odcinka, wydanego przez niezależnego inżyniera (świadectwo to potwierdza uzyskanie przez dany odcinek kompletności i zdatności do użytku) a dniem (włącznie) otwarcia danego odcinka dla ruchu drogowego, które to daty zawierają się w ramach jednego miesiąca kalendarzowego. Konsekwentnie, w miesiącu tym Wnioskodawca wprowadzi przedmiotowe środki trwałe do ewidencji, a od miesiąca następnego rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Dla ustalenia wartości nakładów inwestycyjnych ponoszonych w walutach obcych, składających się na koszt wytworzenia środka trwałego, należy zastosować średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień przekazania środka trwałego do używania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące zagadnienia związane z amortyzacją i ustaleniem wartości początkowej środków trwałych, nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących kwestii kursów walutowych. Ponadto, przepisy ustawy dotyczące kwestii amortyzacji środków trwałych wskazują, w jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów, lecz mają one za zadanie jedynie określenie technicznego rozpoznania kosztu w czasie. Oznacza to, że sięgnąć należy do innych przepisów ustawy, które regulują kwestię kursów walutowych dla ustalania kosztów (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy) i w konsekwencji przyjąć, że zastosowanie powinien mieć średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania danego środka do używania. Z kolei art. 16g ust. 4 ustawy stwierdza, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle tych regulacji jest więc istotne, czy różnice kursowe i odsetki naliczone w dniu uznanym za dzień przekazania środka trwałego do używania powinny wpływać na koszt wytworzenia i w konsekwencji wartość początkową środka trwałego. Innymi słowy rozstrzygnięcia wymaga, czy do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć odsetki należne także za dzień uznany za dzień przekazania środka trwałego do używania oraz różnice kursowe obliczone na dzień przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają, jak należy rozumieć sformułowanie „naliczone do dnia”. W tej sytuacji należy odwołać się do językowego znaczenia tego zwrotu, co prowadzić powinno do wniosku, że dzień uznany za dzień przekazania środka trwałego do używania nie powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji odsetek i różnic kursowych. Skoro bowiem ustawa stanowi o naliczeniu określonych wartości „do dnia”, to wartości naliczone w tym dniu (za ten dzień) nie mieszczą się już w tym pojęciu. Za takim podejściem przemawia okoliczność, że używanie danego środka trwałego może zostać rozpoczęte z początkiem dnia uznanego za dzień przekazania go do używania, a zatem rozliczanie odsetek i różnic kursowych za ten dzień w wartości początkowej środka trwałego nie miałoby uzasadnienia.

Ponadto, stosowne przepisy ustawy o rachunkowości są zbieżne w przedmiotowej kwestii z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 25 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również (...) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe.

Tym samym, z uwagi na zbieżność przepisów podatkowych i księgowych w przedmiotowej kwestii, przy interpretacji przepisów podatkowych pomocniczo można posłużyć się ugruntowaną linią argumentacji wskazaną m.in. w Komentarzu „Rachunkowość. Zamknięcie roku 2010” pod red. Zdzisława Fedana, który wskazuje na sytuację, gdy wartość początkowa środka trwałego oddanego do używania obejmuje m.in. koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu, jak np. prowizje i odsetki od kredytu lub pożyczki oraz ujemne i dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek i zobowiązań przypadające na okres do dnia oddania środka trwałego do użytkowania. Autor wskazuje, iż w takiej sytuacji „ze względu na to, że oddanie środków trwałych do użytkowania z reguły następuje w innym dniu aniżeli w dniu naliczenia przez bank odsetek od kredytu na sfinansowanie zakupu lub budowy środków trwałych bądź zapłaty odsetek, jednostka sama musi ustalić wysokość odsetek należnych bankowi za okres do dnia poprzedzającego dzień oddania obiektu(ów) do użytkowania”. Następnie autor stwierdza, iż „obliczenia takie powinny być również honorowane dla celów podatkowych”.

Tym samym, zarówno znaczenie językowe, jak i porównanie przepisów podatkowych i rachunkowych wskazują, że na koszt wytworzenia i w konsekwencji na wartość początkową środka trwałego powinny wpływać różnice kursowe i odsetki naliczone do dnia uznanego za dzień przekazania środka trwałego, bez uwzględnienia wartości naliczonych w tym dniu (za ten dzień).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednakże nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny, czy i od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnić ponadto należy, iż w omawianej kwestii ustawodawca posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności.

Tym samym, organ upoważniony nie podziela poglądu Wnioskodawcy, że dniem przekazania środka trwałego do używania jest wybrany przez Spółkę dzień „z przedziału pomiędzy dniem uzyskania przez składnik majątkowy cech środka trwałego w rozumieniu ustawy a dniem faktycznego rozpoczęcia używania środka trwałego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej”, gdyż tym dniem (przekazania do używania) będzie właśnie dzień faktycznego rozpoczęcia używania środka trwałego.

Z kolei, w myśl ust. 4 art. 16g ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – por. art. 16g ust. 5 ustawy.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania (wraz z naliczonymi kosztami finansowania takiej inwestycji i powstałymi różnicami kursowymi). Przy czym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zwrot „do dnia” nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych bowiem należy go rozumieć zgodnie z treścią art. 111 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), czyli z upływem tego „dnia”.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 – art. 15a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  • poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
  • kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Adekwatnie, zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  • poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
  • kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego. Jeżeli podatnik zatem wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego. Cenę nabycia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. I tak, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów), w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej związanego z wytworzeniem środka trwałego, powstają w dniu zapłaty zobowiązania.

Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek) – art. 15a ust. 9 ustawy.

Reasumując, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

  • datą przekazania środka trwałego do używania jest dzień faktycznego rozpoczęcia jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej;
  • do przeliczenia wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych w walutach obcych (według ceny nabycia m.in. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych) należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, albowiem na wartość początkową wytworzonych środków trwałych składa się wartość (w cenach nabycia) rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych;
  • do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się należne odsetki od zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) oraz zrealizowane różnice kursowe do dnia przekazania tego środka do używania, czyli włącznie z tym dniem (tj. należne odsetki także za ten dzień, czy różnice kursowe zrealizowane w tym dniu).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.