ITPB1/4511-725/16-1/MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy nieodpłatne udostępnienie środków trwałych w ramach realizowanego Projektu przez Stowarzyszenie, stanowi dla partnerów Spółki Partnerskiej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy ponoszone przez Spółkę Partnerską koszty związane z eksploatacją udostępnionych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający
w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym używaniem środków trwałych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym używaniem środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest partnerem spółki partnerskiej (zwanej dalej Spółką Partnerską). Spółka Partnerska zamierza podpisać umowę o udostępnienie nieodpłatne środków trwałych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie jako koordynator Projektu - realizuje Projekt, który jest współfinansowany ze środków EFRR w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Działanie 5.1 - Wspieranie powiązań kooperacyjnych o znaczeniu ponadregionalnym. W ramach realizowanego Projektu Stowarzyszenie pozyskało środki trwałe, których jest właścicielem. Zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie oraz zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z 2012 r., poz. 438) wartości niematerialne i prawne, środki trwałe nabyte w ramach projektu, będą udostępniane członkom powiązania kooperacyjnego nieodpłatnie (m.in. ww. Spółce Partnerskiej). Udzielona pomoc w zakresie nieodpłatnego korzystania ze środków trwałych nabytych w ramach Projektu stanowi dla Spółki Partnerskiej pomoc de minimis na zasadach określonych w Regulaminie udzielania pomocy de minimis. Wartość pomocy de minimis stanowi równowartość odpłatności za korzystanie ze środków trwałych, jakie Beneficjent pomocy byłby zobowiązany ponosić według cen rynkowych. Spółka Partnerska nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych środków trwałych. Umowa o udostępnienie środków trwałych nakłada na Beneficjenta pomocy obowiązek wykorzystania produktów Projektu (środków trwałych) do:

  1. Leczenia niepłodności metodą pozaustrojowego zapłodnienia.
  2. Badań naukowych nad rozwojem embrionalnym zarodka.

W celu realizacji powyższych zadań Spółka Partnerska zamierza podpisać porozumienie o współpracy z publicznym szpitalem klinicznym w zakresie prowadzenia i rozwijania działalności naukowo-badawczej oraz wymiany doświadczeń naukowych w tej dziedzinie. Spółka Partnerska zobowiąże się do:

  1. Użyczenia przedmiotowych środków trwałych (udostępnionych nieodpłatnie przez Stowarzyszenie).
  2. Ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją, w tym serwisowania i naprawy sprzętu, pozyskiwania stosownych zezwoleń.
  3. Kierowania pacjentów do szpitala celem przeprowadzenia leczenia operacyjnego i procedur IN VITRO. Szpital zobowiąże się do:
  1. Ubezpieczenia sprzętu na własny koszt.
  2. Ponoszenia kosztów materiałów eksploatacyjnych.
  3. Zapłaty na rzecz Spółki Partnerskiej wynagrodzenia w wysokości xx % wartości kwot otrzymanych z tytułu wykonanych procedur medycznych od pacjentów skierowanych przez Spółkę Partnerską.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy nieodpłatne udostępnienie środków trwałych w ramach realizowanego Projektu przez Stowarzyszenie, stanowi dla partnerów Spółki Partnerskiej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy ponoszone przez Spółkę Partnerską koszty związane z eksploatacją udostępnionych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnione nieodpłatnie środki trwałe zakupione przez Stowarzyszenie, współfinansowane ze środków Unii Europejskiej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21, ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd partnerzy Spółki Partnerskiej nie są zobowiązani do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych - według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty związane z eksploatacją udostępnionych środków trwałych stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Koszty związane z eksploatacją przedmiotowych środków trwałych ponoszone przez Spółkę Partnerską spełniają powyższe warunki, ponieważ są bezpośrednio związane z podstawową działalnością i są wkalkulowane w cenę świadczonych usług, czyli mają wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Ponadto w ramach umowy o współpracy ze szpitalem Spółka Partnerska uzyska dodatkowy przychód podatkowy bezpośrednio związany z użyczeniem środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak stanowi art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika m. in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych – niebędących podatnikiem podatku dochodowego – nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Według artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę partnerską przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce partnerskiej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest partnerem spółki partnerskiej (zwanej dalej Spółką Partnerską). Spółka Partnerska zamierza podpisać umowę o udostępnienie nieodpłatne środków trwałych przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie jako koordynator Projektu - realizuje Projekt, który jest współfinansowany ze środków EFRR w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Działanie 5.1 - Wspieranie powiązań kooperacyjnych o znaczeniu ponadregionalnym. W ramach realizowanego Projektu Stowarzyszenie pozyskało środki trwałe, których jest właścicielem. Zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie oraz zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z 2012 r., poz. 438) wartości niematerialne i prawne, środki trwałe nabyte w ramach projektu, będą udostępniane członkom powiązania kooperacyjnego nieodpłatnie (m.in. ww. Spółce Partnerskiej). Udzielona pomoc w zakresie nieodpłatnego korzystania ze środków trwałych nabytych w ramach Projektu stanowi dla Spółki Partnerskiej pomoc de minimis na zasadach określonych w Regulaminie udzielania pomocy de minimis. Wartość pomocy de minimis stanowi równowartość odpłatności za korzystanie ze środków trwałych, jakie Beneficjent pomocy byłby zobowiązany ponosić według cen rynkowych. Spółka Partnerska nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych środków trwałych.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik, który dla celów działalności gospodarczej korzysta z rzeczy oddanej mu w bezpłatne używanie, co do zasady, uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy.

W przypadku rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, w wyniku nieodpłatnego korzystania ze środków trwałych, spółka partnerska uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z cudzego majątku. To z kolei oznacza, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie spółki partnerskiej przychodu. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozpatruje się go osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać:

  • nieodpłatne świadczenie, bądź
  • świadczenie częściowo odpłatne, bądź
  • świadczenie rzeczowe (w naturze),
  • świadczenia te muszą być sfinansowane (współfinansowane) z konkretnych, ściśle określonych źródeł,
  • otrzymanie świadczeń winno nastąpić w ramach programów rządowych.

Należy wskazać, iż Program Operacyjny „Innowacyjna Gospodarka” (dalej: „PO Innowacyjna Gospodarka”), zgodnie ze wstępnym projektem Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), przyjętym w dniu 14 lutego 2006 r. przez Radę Ministrów, stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w niej celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W perspektywie finansowej obejmującej lata 2007-2013 odpowiedzialna za wdrażanie działań w ramach PO Innowacyjna Gospodarka jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: „PARP”) będąca agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

W świetle powyższych wyjaśnień spółka partnerska otrzyma nieodpłatne świadczenie współfinansowane z ww. projektu unijnego, a zatem ze środków budżetu państwa i ze środków pochodzących od rządów państw obcych, a jego wartość będzie stanowić pomoc de minimis uregulowaną odpowiednimi przepisami.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana pomoc de minimis w postaci równowartości odpłatności za korzystanie ze środków trwałych będzie u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki partnerskiej stanowić przychód podatkowy, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki, który jednocześnie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z otrzymanego dofinasowania, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) określa, że na podstawie art. 710, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu Kodeksu cywilnego, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Art. 713 Kodeksu stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wydatki poniesione w związku z eksploatacją udostępnionych nieodpłatnie środków trwałych – które nie zostały zwrócone spółce partnerskiej w jakiejkolwiek formie – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.