ITPB1/4511-507/16-1/MPŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w przypadku sprzedaży lokalu handlowego nie ujętego w ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a po jej likwidacji wynajmowanego powstanie przychód z tytułu działalności gospodarczej, czy z tytułu odpłatnego zbycia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W okresie od 8 czerwca 1993 r. do 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Działalność była prowadzona w lokalu handlowym, który został zakupiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i nigdy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni nie naliczała i nie obciążała kosztów odpisami amortyzacyjnymi. Obecnie po likwidacji działalności gospodarczej lokal jest wynajmowany i podatek dochodowy w dalszym ciągu Wnioskodawczyni rozlicza wg. zasad ogólnych (jako dochód z tytułu najmu). Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotowy lokal. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowy lokal jest lokalem użytkowym stanowiącym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży lokalu handlowego nie ujętego w ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a po jej likwidacji wynajmowanego powstanie przychód z tytułu działalności gospodarczej, czy z tytułu odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu zbycia wyżej opisanego prawa nie może stanowić przychodu z tytułu działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni powołuje się na uchwałę NSA sygn. akt II FPS 8/13 z dnia 17 lutego 2014 r., która za jeden z warunków zakwalifikowania tego przychodu jako należny z tytułu działalności gospodarczej uznaje podjęcie przez podatnika decyzji o ujęciu składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych.

Ponieważ Wnioskodawczyni takiej decyzji nigdy nie podjęła, uważa, że sprzedaż tego prawa powinna rozliczyć zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

  • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
  • - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli zbycie nieruchomości i praw wymienionych w cyt. przepisie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, należy zauważyć, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie przesłanek:

  1. sprzedaż dotyczy środka trwałego albo wartości niematerialnych i prawnych
  2. ww. składnik majątku podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
  3. ww. składnik jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Weryfikacja pierwszej z wymienionych przesłanek wymaga stwierdzenia, czy opisane we wniosku spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego może zostać zaliczone jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
  7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

  1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
  3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
  4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
  5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność,
  • zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały (wartość niematerialną i prawną) od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej). Aby zakwalifikować dany składnik majątku do środków trwałych musi on spełniać warunki wskazane w ww. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które w myśl ustawy są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w okresie od 8 czerwca 1993 r. do 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Działalność była prowadzona w lokalu handlowym, który został zakupiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i nigdy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych.

Obecnie po likwidacji działalności gospodarczej lokal jest wynajmowany i podatek dochodowy w dalszym ciągu Wnioskodawczyni rozlicza wg. zasad ogólnych (jako dochód z tytułu najmu). Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotowy lokal. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że przedmiotowy lokal jest lokalem użytkowym posiadanym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W związku z powyższym, skoro opisane we wniosku spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego stanowiło wartość niematerialną i prawną o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającą ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychód z jego zbycia – przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej – stanowił będzie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbycia ww. prawa nie należy rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

  1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn., akt II FPS 8/13 wskazać należy, że nie znajduje ona zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zauważyć bowiem należy, że ocenie Sądu podlegała treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., natomiast w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje przepis ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.