IPTPB3/423-284/12-4/IR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu i czy strata ta będzie rozliczona poprzez bezpośrednie zaliczenie jej na poczet kosztów uzyskania przychodu, czy też podwyższy wartość nowo wytworzonych środków trwałych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) ) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 12 listopada 2012 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 14 listopada 2012 r., dnia 23 listopada 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powstał przez wydzielenie z innej spółki w celu zagospodarowania gruntów i budynków poprzemysłowych, m.in przez przygotowanie przekazanych gruntów do budowy i eksploatowanie galerii handlowej po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściwego dla miejsca położenia nieruchomości.

W wyniku podziału Wnioskodawca otrzymał grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami - stacja transformatorowa, budynki cynkowni, cynkownia po absorberze, magazyn kwasu solnego, przepompownia, które to zostały zaliczone na poczet kapitału zakładowego oraz zapasowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) odpisy amortyzacyjne obliczane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o CIT od tej części wartości amortyzowanych środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Po utworzeniu Wnioskodawca przekazane nieruchomości wynajmował oraz prowadził prace przygotowawcze - opracowanie koncepcji architektonicznej kompleksu handlowego składającego się z kilku budynków wraz z drogami wewnętrznymi, wstępne negocjacje z potencjalnymi najemcami i tym podobne.

W ramach dalszego etapu przygotowań w lipcu bieżącego roku Wnioskodawca wyburzył opisane wyżej środki trwałe, dokonując ich likwidacji.

Wnioskodawca planuje następnie wybudowanie galerii handlowej zgodnie z opracowaną koncepcją architektoniczną, bądź też sprzedaż gruntów po przygotowaniu ich pod budowę obiektów handlowych (przygotowanie techniczne, a także prawne).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, iż powstał poprzez wydzielenie ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie opisanym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 31 maja 2010 r.

Wnioskodawca jako przeważającą działalność wskazał „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” - kod 6810Z. Wskazał także:

  • 6820Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
  • 6832Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie
  • 4110Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
  • 4120Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych
  • 7010Z - Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych
  • 8211Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura
  • 7021Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja
  • 7022Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania
  • 7490Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana
  • 6920Z - Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe
  • 8299Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca oświadcza też, że nie nastąpiła zmiana rodzaju wykonywanej działalności.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż:

  • likwidacja środków trwałych miała miejsce w roku bieżącym, tj. 2012,
  • likwidację środków trwałych ujął w księgach rachunkowych w dacie likwidacji, tj. dnia 24 lipca 2012 r. na koncie syntetycznym „Pozostałe koszty operacyjne” w rozwinięciu na analityczne „Wartość sprzedanych i zlikwidowanych środków trwałych”.

Wnioskodawca nie zaliczył natomiast likwidacji w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże w związku z wątpliwościami co do prawidłowości takiego postępowania, wystąpił o interpretację dotyczącą likwidacji już dokonanej, jak i przyszłej, kolejnych środków trwałych.

Wnioskodawca oświadcza, że wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego. Uzupełniając przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyjaśnia, iż przeprowadzi likwidację środków trwałych oraz ma zamiar zlikwidować kolejne środki trwale w przyszłości. Likwidację już przeprowadzoną Wnioskodawca uznał za stan faktyczny, natomiast przyszłą sprzedaż przygotowanych do użytkowania lokali handlowych jako zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 listopada 2012 r.):

W zakresie stanu faktycznego:

  1. Czy strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu...
  2. Czy strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie rozliczona poprzez bezpośrednie zaliczenie jej na poczet kosztów uzyskania przychodu, czy też podwyższy wartość nowo wytworzonych środków trwałych...

W zakresie zdarzenia przyszłego:

  1. Czy w razie sprzedaży gruntów, po uprzednim ich przygotowaniu do budowy na nich lokali handlowych, strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki,

Ad. 1

Strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych, środków trwałych stanowi koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według Wnioskodawcy niewątpliwym jest, iż likwidacja opisanych we wniosku środków trwałych nastąpiła w celu osiągnięcia przychodów - ze sprzedaży lub wynajmu powierzchni handlowej w projektowanej galerii. Wyburzenie budynków poprzemysłowych było koniecznym etapem przygotowania terenu pod budowę i strata wynikła z tego tytułu bez wątpienia spełnia dyspozycję przywołanego wcześniej przepisu.

Ustawodawca, formułując art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT określił, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Z rozumowania a contrario wynika, że straty nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi kosztami uzyskania przychodu są. Tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-279/11-3/KJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Analizując art. 16, zawierający wyłączenia przedmiotowe, należy według Wnioskodawcy zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, który głosi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dyspozycja tego przepisu nie znajdzie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania w opisywanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym. Likwidacja środków trwałych, w wyniku której powstała strata wynika wprost z założonego i realizowanego przez Wnioskodawcę profilu działalności - realizacji inwestycji na przekazanych Wnioskodawcy terenach. Kolejnym etapem tej realizacji jest wyburzanie zbędnych, poprzemysłowych budynków, na miejscu których zostaną wzniesione nowe, zgodnie z opracowaną koncepcją architektoniczną.

Wnioskodawca dodaje, iż nie nastąpiła zmiana profilu wykonywanej przez Niego działalności. Spółka została powołana do istnienia z myślą o zagospodarowaniu terenów i budynków poprzemysłowych i taką też działalność wykonuje. W jej ramach mieści się dokonana likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Ponieważ środki trwałe nie zostały w całości przeznaczone na kapitał zakładowy, to zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w poczet kosztów uzyskania przychodu zaliczał jedynie część obliczonych odpisów amortyzacyjnych, odpowiadający części, w jakiej amortyzowane środki trwałe zostały przeznaczone na kapitał początkowy. Pozostałej części odpisów Wnioskodawca jako koszty nie uwzględniał. Jest to zdaniem Wnioskodawcy postępowanie zgodne ze wzmiankowanym wcześniej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, że przepis ten nie ma jednak zastosowania do oceny kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu straty wynikłej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, przy amortyzacji których stosuje się owo proporcjonalne zaliczenie ze wspomnianego powyżej przepisu, którego brzmienie: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...):lit. d) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej”; wyraźnie wskazuje, iż ma on zastosowanie tylko do odpisów amortyzacyjnych i nie dotyczy kosztów powstałych w wyniku likwidacji środka trwałego.

Ad. 2

Strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie rozliczona poprzez bezpośrednie zaliczenie jej na poczet kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT : „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się (...) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”. Tym samym Wnioskodawca uznaje, że w momencie likwidacji środka trwałego nie dokonuje się dalszych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w powyżej zacytowanym art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) nie ma zastosowania do rozliczania straty wynikłej z likwidacji. Objęcie jego zasięgiem oprócz odpisów amortyzacyjnych także straty wynikłej z likwidacji byłoby, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z zapisem ustawowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne rozumowanie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji, sygn. DD6/033-46/MDA/PK-8/2009: „Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego przez amortyzację innego środka trwałego (...) jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodu”.

Powyższe rozstrzygnięcie uprawnia według Wnioskodawcy również założenie przyjęte przez Niego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe rozliczenie straty wynikłej z likwidacji środków trwałych przez podwyższenie wartości nowo wytworzonych środków trwałych w miejsce tych likwidowanych. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między poszczególnymi, zlikwidowanymi środkami trwałymi, a projektowanymi. Na gruntach dotychczas zajętych przez zlikwidowane środki trwałe powstaną nowe budynki, jednakże brak jest bezpośredniego przełożenia umożliwiającego stworzenie związku ekonomicznego wskazującego konkretne powiązania istniejące między zlikwidowanymi, a projektowanymi środkami trwałymi.

Wnioskodawca wskazuje, iż na konieczny, bezpośredni związek ekonomiczny między likwidowanym środkiem trwałym, a wytworzonym wskazywały sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1084/05 lub z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09.

Wnioskodawca podziela również zdanie zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., nr IBPB1/2/423-97/11/MS: „Nie ma natomiast uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ww. ustawy. W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowany środek trwały nie jest bowiem wykorzystywany w toku budowy nowego środka trwałego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów na podatniku.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art.16f ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca powstał przez wydzielenie z innej spółki w celu zagospodarowania gruntów i budynków poprzemysłowych, m.in przez przygotowanie przekazanych gruntów do budowy i eksploatowanie galerii handlowej. W wyniku podziału Wnioskodawca otrzymał grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami, które zostały zaliczone na poczet kapitału zakładowego oraz zapasowego.

Wnioskodawca przekazane nieruchomości wynajmował oraz prowadził prace przygotowawcze - opracowanie koncepcji architektonicznej kompleksu handlowego składającego się z kilku budynków wraz z drogami wewnętrznymi, wstępne negocjacje z potencjalnymi najemcami i tym podobne. W ramach dalszego etapu przygotowań Wnioskodawca wyburzył opisane wyżej środki trwałe, dokonując ich likwidacji.

Wnioskodawca planuje następnie wybudowanie galerii handlowej zgodnie z opracowaną koncepcją architektoniczną, bądź też sprzedaż gruntów po przygotowaniu ich pod budowę obiektów handlowych (przygotowanie techniczne, a także prawne).

Wnioskodawca jako przeważającą działalność wskazał „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” - kod 6810Z. Ponadto wskazał działalność taką jak m.in.:

  • 6820Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
  • 6832Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie
  • 4110Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków
  • 4120Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że nie nastąpiła zmiana rodzaju wykonywanej działalności.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, zasadnym jest odwołanie się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem, a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż w przypadku ustalania straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. W myśl bowiem art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, decydującą okolicznością pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez Wnioskodawcę z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był ten likwidowany obecnie środek trwały.

W przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywane środki trwałe utraciły przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami, niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "zmiana rodzaju działalności". W tej sytuacji uzasadnione staje się skorzystanie z definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "zmiana" jest to zastąpienie czegoś czymś innym.

Zatem, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tytułu likwidacji środków trwałych w wysokości nieumorzonej wartości tych środków trwałych może stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie likwidacji tych środków trwałych, nie zwiększając tym samym wartości początkowej budynków wybudowanych w ramach inwestycji.

Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środków trwałych po ich fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

W przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środków trwałych nie została spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Likwidacja środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w działalności Wnioskodawcy nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności lecz z działaniami inwestycyjnymi Wnioskodawcy realizowanymi w ramach założonego profilu działalności.

Podkreślić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nieumorzona część wartości środków trwałych powinna być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem dokonania fizycznej likwidacji środków trwałych.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ stoi na stanowisku, iż strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi dla Wnioskodawcy koszt, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji tych środków trwałych na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie nieumorzona część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych nie zwiększa wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych lecz stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.