IPPB6/4510-36/16-2/AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Braku przychodu u Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego do spółki jawnej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych spółki jawnej nabywanych w postaci wkładu niepieniężnego, sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy spółka jawna będzie wykorzystywać środki trwałe dla celów produkcji materiałów budowlanych, ustalenia czy umowa odpłatnego używania nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz nabytych w przyszłości środków trwałych będzie stanowić umowę leasingu finansowego, ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu umów leasingu finansowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • braku przychodu u Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego do spółki jawnej – jest prawidłowe,
  • ustalenia wartości początkowej środków trwałych spółki jawnej nabywanych w postaci wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe,
  • sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy spółka jawna będzie wykorzystywać środki trwałe dla celów produkcji materiałów budowlanych – jest prawidłowe,
  • ustalenia czy umowa odpłatnego używania nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz nabytych w przyszłości środków trwałych będzie stanowić umowę leasingu finansowego – jest prawidłowe,
  • ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu umów leasingu finansowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu u Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego do spółki jawnej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych spółki jawnej nabywanych w postaci wkładu niepieniężnego, sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy spółka jawna będzie wykorzystywać środki trwałe dla celów produkcji materiałów budowlanych, ustalenia czy umowa odpłatnego używania nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz nabytych w przyszłości środków trwałych będzie stanowić umowę leasingu finansowego oraz ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu umów leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terenie kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności gospodarczej, której celem ma być poprawa efektywności zarządzania i wykorzystania aktywów służących do produkcji materiałów budowlanych, w tym poprzez zmianę struktury finansowania tych aktywów, Spółka planuje utworzenie wyspecjalizowanej osobowej spółki jawnej (dalej - „SPJ”) w rozumieniu przepisów Tytułu II Działu I (dalej: Spółka jawna) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, której siedziba będzie się znajdowała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka planuje wniesienie do tworzonej SPJ wkładu niepieniężnego w postaci wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych i/lub węzłów betoniarskich, które dla Spółki stanowią środki trwałe (dalej: „ŚT”), wykazane w odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne w oparciu o stosowne przepisy u.p.d.o.p.. Spółka weszła w posiadanie przedmiotowych ŚT drogą nabycia w postaci wniesionego do niej przez osobę prawną (spółkę kapitałową) wkładu niepieniężnego w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spółka ustaliła wartość początkową nabytych w postaci wkładu niepieniężnego poszczególnych ŚT, w myśl postanowień art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej nabytych aportem ŚT, ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia do niej wkładu.

Wnoszone do SPJ ŚT również nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ani jego zorganizowanej części w rozumieniu postanowień art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.. Wniesienie przez Spółkę wkładu do SPJ nastąpi według wartości rynkowej wnoszonych ŚT, ustalonej na dzień objęcia przez SPJ wkładu niepieniężnego. SPJ może również w przyszłości dokonywać zakupów ŚT w postaci wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych i/lub węzłów betoniarskich, w tym od podmiotów niepowiązanych. Po objęciu wkładu SPJ przejmie ona odpowiedzialność za bieżące zarządzanie nabytymi ŚT.

Planowanym jest, że SPJ będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddawała korzystającym (dalej: „Korzystający”) nabyte od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego ŚT oraz nabyte w przyszłości ŚT w odpłatne używanie na podstawie zawieranych umów leasingu (dalej: „Umowy”), spełniających w szczególności dyspozycje art. 17a pkt 1 oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: „leasing” lub „leasing finansowy”), działając w ramach tych Umów jako podmiot finansujący. Jako element zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, iż:

  • umowy leasingu finansowego będą zawierane na czas oznaczony,
  • suma ustalonych w Umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych (ŚT), określonej przez SPJ jako finansującego, zgodnie z regulacjami w szczególności: art. 16g ust. 1 pkt 4a lit a) u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych przez SPJ od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego oraz art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych samodzielnie przez SPJ drogą kupna/sprzedaży i przyjętej przez strony w zawieranych Umowach leasingu finansowego, a w przypadku zawarcia przez SPJ jako podmiot finansujący następnej Umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej Umowy odpowiada co najmniej jago wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej Umowy leasingu; z zastrzeżeniem zastosowania się do treści art. 14 u.p.d.o.p.,
  • w Umowie leasingu zostanie określona cena, po której Korzystający będą mieli prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy (opcja wykupu ŚT) i cena ta zostanie uwzględniona w sumie opłat, o których mowa art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,
  • suma ustalonych w Umowie leasingu opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności dla SPJ za dodatkowe świadczenia na rzecz Korzystających, czy kaucji wpłaconej SPJ, które ewentualnie naliczane będą odrębnie, tj. zgodnie z treścią art. 17j ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.,
  • w Umowie leasingu zostanie ujęte zastrzeżenie, że ciężar podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na SPJ jako finansującym z tytułu własności lub posiadania ŚT, będących przedmiotem Umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych ŚT, będą ponosić Korzystający niezależnie od opłat za używanie - kwoty te zgodnie z treścią art. 17j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p nie zostaną zatem ujęte w sumie opłat, o których mowa art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
  • Korzystającymi ze ŚT, oddawanych w odpłatne użytkowanie w ramach Umów leasingu finansowego, będą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - w tym powiązane ze SPJ lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,
  • odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie Umowy leasingu finansowego (w rozumieniu art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p.), zgodnie z postanowieniami Umowy będą dokonywać Korzystający,
  • wartość początkowa ŚT oddawanych przez SPJ w odpłatne użytkowanie w ramach Umów leasingu finansowego, ustalona zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.d.o.p., zostanie odpowiednio wykazana przez SPJ w prowadzonej ewidencji ŚT w rozumieniu art. 9 u.p.d.o.p.,
  • Umowa leasingu finansowego będzie również w myśl art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p. przewidywać harmonogram spłat wartości ŚT z podziałem na część kapitałową i odsetkową.

Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości, iż część ŚT może być wykorzystywana przez SPJ jako urządzenia mobilne do samodzielnej produkcji mieszanek minerafno-asfaltowych i/lub betonu, bezpośrednio na terenie placu budowy prowadzonej przez odbiorców; celem sprzedaży wyprodukowanych materiałów budowlanych, w tym na rzecz podmiotów niepowiązanych. W takim przypadku ŚT wykorzystywane do produkcji zostaną zaewidencjonowane przez SPJ w prowadzonej ewidencji ŚT w rozumieniu art. 9 u.p.d.o.p. wraz z informacjami umożliwiającymi obliczanie wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ŚT do osobowej spółki jawnej SPJ Wnioskodawca zobligowany będzie do rozpoznania przychodu należnego w rozumieniu u.p.d.o.p....
  2. Jak w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego powinna zostać ustalona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez SPJ zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wartość początkowa ŚT nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego...
  3. W jaki sposób w SPJ powinno się dokonywać dla celów podatku dochodowego rozliczanego przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych ŚT, nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy SPJ będzie wykorzystywać ŚT dla celów produkcji materiałów budowlanych...
  4. Czy zawierane przez SPJ jako podmiot finansujący Umowy oddania Korzystającym w odpłatne używanie, nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego ŚT oraz nabytych w przyszłości ŚT, stanowić będą umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f u.p.d.o.p....
  5. Czy z zastrzeżeniem postanowień art. 5 ust. 7 u.p.d.o.p. przychodom Wnioskodawcy, w przypadku gdy zawierane przez SPJ z Korzystającymi Umowy leasingu będą spełniały warunki określone w art. 17f ust. 7 u.p.d.o.p., będą opłaty leasingowe w części przewyższającej spłatę wartości początkowej środków trwałych (ŚT) będących przedmiotem Umów leasingu, która to wartość początkowa zostanie ustalona w zależności od sposobu nabycia ŚT przez SPJ w wysokości:
    • wartości początkowej poszczególnych ŚT, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę - przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.,
    • ceny nabycia ŚT przez SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 7 pkt 7 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych ŚT do osobowej spółki jawnej SPJ nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu należnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkowa ŚT nabytych przez SPJ od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, powinna zostać ustalona w ewidencji SPJ zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., tj. w wysokości wartości początkowej ŚT, wynikającej z ewidencji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od wniesionych do SPJ w postaci wkładu niepieniężnego ŚT, wykorzystywanych przez SPJ do produkcji materiałów budowlanych, odpisów amortyzacyjnych, dla celów rozliczeń podatku dochodowego sporządzanych przez Wnioskodawcę, powinno się dokonywać w myśl postanowień art. 16h ust. 3d u.p.d.o.p. w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., tj. z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu do SPJ oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Umowy zawierane przez SPJ jako podmiot finansujący z Korzystającymi, na oddanie w odpłatne używanie ŚT, nabytych od Wnioskodawcy w postaci wniesionego wkładu niepieniężnego oraz ŚT nabytych w przyszłości drogą kupna/sprzedaży stanowić będą umowy leasingu wskazane w art. 17a pkt 1 i art. 17f u.p.d.o.p.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z zastrzeżeniem postanowień art. 5 ust 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy zawierane przez SPJ z Korzystającymi Umowy leasingu będą spełniały warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., jego przychodem będą opłaty leasingowe w części przewyższającej spłatę wartości początkowej środków trwałych (ŚT) będących przedmiotem Umów leasingu, która to wartość początkowa zostanie ustalona w zależności od sposobu nabycia ŚT przez SPJ w wysokości:

  • wartości początkowej poszczególnych ŚT, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę - przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.,
  • ceny nabycia ŚT przez SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świetle regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku do przychodów należnych nie zalicza się „przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

W świetle stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych, w szczególności Tytuł II, Dział I (Spółka jawna) opisana we wniosku SPJ zaliczana jest do spółek osobowych, niemających osobowości prawnej. SPJ jako osobowa spółka jawna nie może być zatem traktowana jako osoba prawna, a w konsekwencji postanowień art. 4a pkt 14, w związku z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. SPJ jako spółka niebędąca osobą prawną nie będzie uznawana za samodzielnego podatnika podatku dochodowego. SPJ będzie zatem na gruncie przepisów u.p.d.o.p. podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. uzyskane przez SPJ w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przychody oraz poniesione koszty będą deklarowane przez jej wspólników zgodnie z postanowieniami art. 5 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W konsekwencji uznania, że SPJ jest spółką niebędącą osobą prawną, należy stwierdzić iż Wnioskodawca w przypadku przeniesienia na SPJ własności ŚT będących przedmiotem wnoszonego do niej wkładu niepieniężnego nie ma obowiązku rozpoznać przychodu należnego z tytułu wniesienia takiego wkładu, co wynika wprost z cytowanej wyżej normy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Jednocześnie przychodem Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład do SPJ nie będzie również wartość nominalna otrzymanych udziałów w tej spółce osobowej, z uwagi na to, iż nie znajdzie w tym przypadku zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy on wyłącznie przypadku otrzymania udziałów w „spółce” w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., tj. spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego, a SPJ jako spółka niebędąca osobą prawną za takiego podatnika uznana być nie może.

Co istotne Wnioskodawca wnoszący wkład do osobowej spółki SPJ nie rozpozna również w konsekwencji powyższego kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, tj. takiej jak w opisanym zdarzeniu przyszłym SPJ, została uregulowana w treści art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, według stanu prawnego na moment złożenia wniosku „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

  • wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
  • wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
  • wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie (...)”.

Z uwagi na fakt, iż ŚT wnoszone przez Wnioskodawcę do SPJ, w postaci wkładu niepieniężnego, były przez niego amortyzowane, to zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa tych ŚT w ewidencji prowadzonej przez SPJ, w przypadku ich nabycia przez SPJ od Wnioskodawcy tą drogą, powinna zostać ustalona w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p., tj. w wysokości równej wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę, wynikającej z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatku dochodowego.

Przywołana regulacja stanowi w przypadku spółek osobowych, takich jak SPJ, iż wniesienie do nich wkładu niepieniężnego (aportu) przez osobę prawną jako podatnika podatku dochodowego, będzie dla tego podatnika (wspólnika) wnoszącego wkład i przejmującego zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiednią część przychodów i kosztów spółki niebędącej osobą prawną, neutralne podatkowo. Oznacza to również w konsekwencji, iż regulacje te co do zasady wyłączają możliwość określenia w spółce osobowej wartości początkowej wkładu według swobodnego uznania podatnika.

Ze względów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w SPJ będzie się dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do wartości początkowej ŚT wykorzystywanych przez SPJ do samodzielnej produkcji materiałów budowlanych. W zakresie pozostałych ŚT nabytych przez SPJ od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, oddawanych Korzystającym do odpłatnego używania w ramach Umów leasingu finansowego w prowadzonej w SPJ ewidencji ŚT będzie ujmowana ich wartość początkowa określana jak powyżej, jednak bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym na moment złożenia wniosku, sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego rozliczanego przez Wnioskodawcę od wartości początkowej ŚT wniesionych do osobowej SPJ i wykorzystywanych przez nią do produkcji materiałów budowlanych, został zdefiniowany co do zasady w postanowieniach art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią normy art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. „Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 3, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 16h ust. 3d u.p.d.o.p. „Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a oraz w pkt 4b lit. a”.

Zgodnie z treścią przywołanych regulacji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ŚT do spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., czyli takiej jak SPJ, Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, a więc wspólnik SPJ, będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sposób analogiczny, jak w przypadku podmiotów przejmujących środki trwałe, powstałych co do zasady w wyniku przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmiotów, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek takich zdarzeń w konsekwencji czego przejęły środki trwałe.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda amortyzacji zdefiniowana dla takiej sytuacji, wskazana w normie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zakłada dokonywanie w SPJ odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości już dokonanych odpisów, a więc dokonanych przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do SPJ, oraz kontynuowanie przez SPJ metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę; co do zasady z uwzględnieniem postanowień art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p. dotyczących ewentualnej możliwości ustawowego podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych w stosunku do stawek przewidzianych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Wskazane regulacje, analogicznie jak w przypadku metodologii ustalania wartości początkowej ŚT dla celów podatku dochodowego, wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną przez podatnika podatku dochodowego, stanowią co do zasady o konieczności kontynuacji sposobu dokonywania amortyzacji środka trwałego w odniesieniu do metody amortyzacji i z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych już uprzednio dokonanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W ten sposób ustawodawca w odniesieniu do spółek transparentnych podatkowo ogranicza ich wspólnikom możliwość swobodnego kształtowania sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z oczywistych względów wynikających z postanowień art. 5 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie tej części ustalonych jak wyżej odpisów amortyzacyjnych dokonanych w SPJ, jakie proporcjonalnie przypadają na posiadany przez niego udział w zysku (udział) w SPJ.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Umowy, zawierane przez SPJ jako podmiot finansujący na oddanie w odpłatne używanie Korzystającym ŚT, nabytych od Wnioskodawcy w postaci wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego lub ŚT nabytych w przyszłości przez SPJ drogą kupna/sprzedaży, wypełniając warunki wskazane w art. 17f ust. 1 w związku z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., mogą być uznane dla celów podatkowych za umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią przytoczonych wyżej regulacji ustawy o CIT art. 17a. pkt 7 „ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Z kolei w myśl postanowień art. 17f ust. 7 „Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

  • umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
  • suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego tub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
  • umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej”.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 17l u.p.d.o.p. „do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy zawierane przez SPJ Umowy wypełniać będą łącznie wszystkie warunki wskazane w postanowieniach art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., wymagane do uznania tych Umów za umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego:

  • przedmiotowe Umowy będą zawierane przez SPJ na czas oznaczony;
  • suma ustalonych w Umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych (ŚT) określonej przez SPJ jako finansującego, zgodnie z regulacjami w szczególności: art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych przez SPJ od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego oraz art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych przez SRJ drogą kupna/sprzedaży i przyjętej przez strony w zawieranych Umowach leasingu finansowego, czyli wartości początkowej ŚT ustalonej przez SPJ jako podmiot finansujący z uwzględnieniem opłat leasingowych, które zostaną faktycznie rozliczone pomiędzy stronami Umowy a w przypadku zawarcia przez SPJ jako finansującego następnej Umowy leasingu środka trwałego będących uprzednio przedmiotem takiej Umowy suma opłat odpowiadać będzie co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej Umowy leasingu; przepis art. 14 u.p.d.o.p., w zakresie zasad ustalania wartości rynkowej będzie w tym zakresie stosowany odpowiednio.

Umowa zawierać będzie postanowienie, że w podstawowym okresie Umowy leasingu: odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający, przy czym warunek wskazany w art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, bowiem SPJ nie zamierza zawierać Umów leasingu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazując na łączne spełnienie przez Umowy zawierane przez SPJ wymogów wymienionych w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. ma świadomość, iż niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowodowałoby konieczność opodatkowania skutków tych Umów na zasadach określonych w art. 17 u.p.d.o.p., tj. jak dla umów najmu i dzierżawy, chyba że Umowy te spełniałyby przesłanki określone dla tzw. „leasingu operacyjnego” określonego w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że w odniesieniu do pojęcia „wartości początkowej środków trwałych”, przytoczonego w treści art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. a w konsekwencji jej „spłaty” przez Korzystającego, kierować się należy posiłkowo treścią art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiącego, iż „ilekroć w rozdziale (4a - Opodatkowanie stron umowy leasingu) jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h u.p.d.o.p.”. Powyższy przepis odsyła zaś w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g u.p.d.o.p.

Zatem określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do art. 16g u.p.d.o.p., wskazującego zróżnicowane zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego w zależności od sposobu ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

  • w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
  • w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust 5a;
  • w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
  • w razie nabycia w drodze spadku, darowizny łub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
  • w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
  • w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
  • wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
  • wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
  • wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
  • w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową;
    1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
  • w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej do spółki kapitałowej przez podmiot komercjalizujący - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s;
  • w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
  • w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;
  • w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład lub przeniesienia przez spółki zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) i spółdzielnie zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) ich siedziby łub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wartość, o której mowa w art. 15 ust 1y, nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku”.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

W myśl postanowień art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. „cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

W sprawie stanowiącej przedmiot wniosku SPJ jako podmiot finansujący nabędzie środki trwałe, które mają stanowić przedmiot Umów leasingu w sposób jak poniżej:

  • w postaci wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są ŚT będące przedmiotem amortyzacji u Wnioskodawcy lub
  • drogą odpłatnego nabycia - tj. kupna/sprzedaży.

W odniesieniu więc do tych form nabycia ŚT przez SPJ w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pierwszej Umowy leasingu danego ŚT, zasadnym jest stosowanie metod ustalania wartości początkowej przedmiotowych ŚT według regulacji odpowiednio jak poniżej:

  • art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. w zakresie ŚT nabytych przez SPJ w postaci wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego,
  • art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. w zakresie ŚT nabytych odpłatnie przez SPJ drogą kupna/sprzedaży.

W odniesieniu więc do ŚT oddawanych Umową leasingu w odpłatne używanie po raz pierwszy, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SPJ nabędzie od Wnioskodawcy w postaci wniesionego wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pod pojęciem „wartości początkowej” tych środków trwałych, dla celów interpretacji przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość początkową ustalaną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p., a więc historyczną wartość początkową ŚT, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne przez pierwotnego właściciela, tj. przez Wnioskodawcę jako podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

W odniesieniu zaś do ŚT oddawanych Umową leasingu w odpłatne używanie po raz pierwszy, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SPJ nabędzie odpłatnie drogą kupna/sprzedaży, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pod pojęciem „wartości początkowej” tych środków trwałych, dla celów interpretacji przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość początkową ustalaną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc co do zasady cenę nabycia powiększoną odpowiednio o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania ŚT do używania, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.) a w razie konieczności skorygowaną też o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania ŚT do używania, jak wskazano w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia przez SPJ pierwszej Umowy leasingu finansowego poszczególnych ŚT (por. art. 17f u.p.d.o.p.) wartością początkową takich środków trwałych dla celów interpretacji przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie w zależności od sposobu nabycia tych ŚT przez SPJ:

  • wartość początkowa poszczególnych ŚT, od której dokonywane były przez Wnioskodawcą odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ,
  • cena odpłatnego nabycia tych ŚT przez SPJ skorygowana zgodnie z postanowieniem art. 16g ust. 3 i 5 u.p.d.o.p.

Aby więc zawierane przez SPJ jako podmiot finansujący Umowy leasingu ŚT mogły być uznane za wypełniające warunki art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to ustalona w tych Umowach leasingu suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, tj. suma rat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT (tzw. część „kapitałowa” tj. bez uwzględnienia części odsetkowej), powiększona o określoną w Umowie leasingu cenę, po której Korzystający będzie miał prawo nabyć od SPJ przedmiot Umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy, musi odpowiadać co najmniej (tzn. nie może być niższa) od ustalonej przez SPJ wartości początkowej ŚT, będących przedmiotem Umów leasingu. W zależności więc od sposobu nabycia przez SPJ tych ŚT suma opłat ustalonych w pierwszej Umowie leasingu danego ŚT, skorygowana jak wskazano wyżej, nie może być niższa niż wartość początkowa ŚT odpowiadająca odpowiednio:

  • wartości początkowej poszczególnych ŚT, od której dokonywane były przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ lub
  • cenie odpłatnego nabycia ŚT przez SPJ skorygowanej zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 3 i 5 u.p.d.o.p.

Oczywiście w przypadku zawarcia przez SPJ następnej Umowy leasingu danego ŚT, będącego uprzednio przedmiotem takiej Umowy, suma opłat leasingowych ustalonych w tej następnej Umowie winna odpowiadać co najmniej wartości rynkowej tego ŚT z dnia zawarcia następnej Umowy leasingu; z zastrzeżeniem postanowień art. 14 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że SPJ jako finansujący zamierza zawierać z Korzystającymi Umowy podatkowego leasingu finansowego na czas oznaczony, których przedmiotem będą ŚT, co do których Korzystający będą mieli prawo do skorzystania z opcji wykupu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, przy czym cena wykupu w takim wypadku zostanie uwzględniona w sumie opłat ustalonych w Umowie leasingu. Określona w pierwszej Umowie leasingu danego ŚT suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie co do zasady co najmniej równa wartości początkowej ŚT, ustalonej przez SPJ zgodnie z regulacjami w szczególności: art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych przez SPJ od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego oraz art. 16g ust. 7 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. dla ŚT nabytych przez SPJ drogą kupna/sprzedaży. W przypadku zaś zawarcia przez SPJ następnej Umowy leasingu danego ŚT, będącego uprzednio przedmiotem takiej Umowy, suma opłat leasingowych ustalonych w tej następnej Umowie będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej tego ŚT z dnia zawarcia następnej Umowy leasingu; z zastrzeżeniem postanowień art. 14 u.p.d.o.p.

Zgodnie z postanowieniami tych Umów odpisów amortyzacyjnych używanych ŚT w podstawowym okresie Umowy leasingu dokonywać będzie Korzystający.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunki do uznania zawieranych przez SPJ z Korzystającymi Umów za umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1, w związku z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. są spełnione łącznie.

Ad. 5

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem iż jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4 zawierane przez SPJ z Korzystającymi Umowy wypełniają wymogi, uprawniające do uznania je za umowy leasingu finansowego w rozumieniu wskazanej regulacji ustawy o CIT, „do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...)”.

Przez spłatę wartości początkowej rozumie się w myśl art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. „faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h”.

Zgodnie z treścią art. 17f ust. 3 u.p.d.o.p. „do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g”.

W myśl postanowień art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, (...)”.

W kontekście przywołanej wyżej regulacji art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż co do zasady Wnioskodawca z tytułu prowadzonej przez SPJ działalności gospodarczej będzie rozpoznawał w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przychody należne, uzyskane przez SPJ (podmiot transparentny podatkowo na gruncie ustawy o CIT), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w SPJ.

Zakładając prawidłowość swojego stanowiska w zakresie pytania nr 4, tj. w kwestii czy Umowy leasingu zawierane przez SPJ z Korzystającymi stanowią umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca uważa, że analiza cytowanych wyżej przepisów art. 17f ust. 1 w związku z art. 17f ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi wprost do wniosku, iż przychodu należnego podmiotu finansującego z tytułu takich umów leasingu nie stanowi część opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, odpowiadająca spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 16g u.p.d.o.p tzw. część kapitałowa. W konsekwencji powyższego, przychodem należnym podmiotu finansującego z tytułu realizacji umów leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o CIT jest tzw. część odsetkowa opłat. Stanowi ona nadwyżkę sumy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego, ponad spłatę wartości początkowej środka trwałego, rozumianą zgodnie z postanowieniami art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. jako faktycznie otrzymana w opłatach przez finansującego w podstawowym okresie umowy leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych, określonej zgodnie z art. 16g u.p.d. o.p.

Biorąc pod uwagę również postanowienia art. 17f ust. 3 u.p.d.o.p. należy zauważyć, iż w przypadku braku wykupu przez korzystającego przedmiotu leasingu finansowego, gdy zawarto kolejną umowę leasingu finansowego na ten sam przedmiot, opłaty stanowiące spłatę wartości z pierwszej i kolejnej umowy podlegają sumowaniu. Nadwyżka tej sumy nad wartość początkową przedmiotu leasingu określoną zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. stanowi już przychód u finansującego.

W kontekście przedstawionych rozważań, kluczowym dla zdefiniowania części opłat leasingowych, jakie staną się przychodem finansującego, jest ustalenie wysokości wartości początkowej przedmiotu leasingu, której spłata wyznacza podmiotowi finansującemu poziom opłat leasingowych pozostających neutralnymi podatkowo.

Jak już szczegółowo wyjaśniano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4, prawidłowe odkodowanie pojęcia „spłaty wartości początkowej środka trwałego” w rozumieniu art. 17a pkt 7 w związku z art. 16g u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do specyficznych regulacji art. 16g u.p.d.o.p., wskazujących zasadę ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego w zależności od zaistniałego w danym stanie faktycznym sposobu ich nabycia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym SPJ nabędzie ŚT, które następnie odda w odpłatne używanie Korzystającym na podstawie umów leasingu, w sposób jak poniżej:

  • w postaci wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są ŚT będące przedmiotem amortyzacji u Wnioskodawcy lub
  • drogą odpłatnego nabycia ŚT przez SPJ- tj. kupna/sprzedaży.

W odniesieniu więc do tych form nabycia ŚT przez SPJ w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest stosowanie metod ustalania wartości początkowej przedmiotowych ŚT według regulacji odpowiednio jak poniżej:

  • art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. w zakresie ŚT nabytych przez SPJ w postaci wyniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego,
  • art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. w zakresie ŚT nabytych odpłatnie przez SPJ drogą kupna/sprzedaży.

W związku z powyższym analizując przepisy art. 17f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p. zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż poziomem otrzymanych przez SPJ jako finansującego w ramach Umowy leasingu opłat, jakie będą dla niego neutralne podatkowo będzie poziom spłaty wartości początkowej ŚT, wyznaczony w zależności od sposobu nabycia przez SPJ tych ŚT będących przedmiotem leasingu finansowego, a więc odpowiednio stanowiący:

  • równowartość wartości początkowej poszczególnych ŚT, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę - przed wzniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.,
  • równowartość ceny nabycia ŚT przez SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Przychodem Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem postanowień art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy zawierane przez SPJ z Korzystającymi Umowy leasingu będą spełniały warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., będą więc opłaty leasingowe w części przewyższającej spłatę wartości początkowej środków trwałych (ŚT) będących przedmiotem Umów leasingu, która to wartość początkowa zostanie ustalona w zależności od sposobu nabycia ŚT przez SPJ w wysokości:

  • wartości początkowej poszczególnych ŚT, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez Wnioskodawcę - przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p.,
  • ceny nabycia ŚT przez SPJ, tj. zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacji sygn. akt IPPB6/4510-21/15-2/AZ z dnia 25 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • braku przychodu u Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego do spółki jawnej – jest prawidłowe,
  • ustalenia wartości początkowej środków trwałych spółki jawnej nabywanych w postaci wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe,
  • sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego, w sytuacji gdy spółka jawna będzie wykorzystywać środki trwałe dla celów produkcji materiałów budowlanych – jest prawidłowe,
  • ustalenia czy umowa odpłatnego używania nabytych od Wnioskodawcy w postaci wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz nabytych w przyszłości środków trwałych będzie stanowić umowę leasingu finansowego – jest prawidłowe,
  • ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu umów leasingu finansowego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.