IPPB5/423-1016/13-4/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1) Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop?
2) Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez N. w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
3) Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o pdop?
4) Czy odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych a następnie w części zwróconej przez N. nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 26 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-1016/13-2/AS (data nadania 17 lutego 2014 r., data odbioru 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  • określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej z NFOŚiGW dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (zwane dalej „Spółką”) zaciągnęły kredyt w Banku XXX Bank S.A. (w załączeniu umowa kredytowa) na współfinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(...)” (zwany dalej „Projektem”). Środki finansowe pochodzące z kredytu zostaną przeznaczone i wykorzystane na finansowanie kosztów kwalifikowanych Projektu zgodnie z definicją i wymaganiami zawartymi w Umowie o dofinansowanie oraz zgodnie z zakresem określonym w harmonogramie realizacji Projektuj planie finansowania Projektu, na następujące zadania:

  • modernizacja i rozbudowa wybranych ujęć wody i stacji uzdatniania wody,
  • budowę, rozbudowę, modernizację i przebudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej.

Kredyt do tej pory nie został uruchomiony. W załączeniu umowa kredytowa z XXX BANK S.A.

Z powyższego wynika, że przedmiotem realizacji Projektu będzie wytworzenie środków trwałych jak i modernizacja, rozbudowa i przebudowa już istniejących środków trwałych, a zaciągnięty kredyt będzie stanowił wkład własny Spółki w finansowanie Projektu.

Ponadto Spółka zawarła umowę z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu. Na podstawie tej umow yNFOŚiGW będzie dokonywał dopłat do oprocentowania kredytu na dofinansowanie przedsięwzięcia. Stopa dopłat, w oparciu o którą ustalana jest wysokość poszczególnych dopłat wynosi 3% w skali roku, przy czym wysokość dopłat nie może przewyższać stopy oprocentowania kredytu. Przekazywanie dopłat następuje w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu). W załączeniu umowa o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego.

Tut. organ w toku działań sprawdzających stwierdził, że ww. podanie Spółki z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) obarczone jest brakami formalnymi uniemożliwiającymi procedowanie w sprawie w trybie interpretacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi podania Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423-1016/13-2/AS do uzupełnienia tego pisma – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – poprzez:

  • dokonanie opłaty dodatkowej w wysokości 120 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu,
  • sprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wezwanie zostało odebrane w dniu 20 lutego 2014 r., a zatem termin do uzupełnienia wniosku upływał z dniem 27 lutego 2014 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka uiściła w dniu 24 lutego 2014 r. stosowną kwotę tytułem opłaty dodatkowej oraz w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 26 lutego 2014 r.) wskazała, że Wnioskodawca pełni rolę inwestora przedsięwzięcia pn. „(...)”., a beneficjentem Projektu jest spółka A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

  1. Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop...
  2. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez NFOŚiGW w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów...
  3. Czy otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o pdop...
  4. Czy odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej: „ustawa o pdop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych.

Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W konsekwencji otrzymana przez Spółkę z NFOŚiGW pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu stanowi przychód Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Fakt przekazywania dopłat do oprocentowania kredytu (3%) bezpośrednio z NFOŚiGW do Spółki nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Spółce pomocy. Dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Spółki, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz. W ustawie o pdop ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

  1. dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
  2. nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, iż zawarta umowa jest ściśle związana z prowadzona inwestycją. W konsekwencji, odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ust. 4 tego artykułu uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się (zwiększa się) o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia (w szczególności) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych zdaną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychod6w odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W ocenie Spółki otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu w części jakiej dotyczy on kosztów wytworzenia środków trwałych – naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji, stanowią przychód Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować środki otrzymane tytułem dofinansowania do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych. Zauważyć bowiem należy, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 wynika, że dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na ulepszenie istniejących już środków trwałych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

  • bezpośrednio związane z przychodami, tj. takle których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi),
  • inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast odsetki od kredytu naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, jednak zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w tej części w jakiej zostały zwrócone Spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, naliczone w okresie trwania inwestycji stanowią przychód podatkowy nie korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop.

Natomiast odsetki od kredytu dotyczące modernizowanych środków trwałych zapłacone przez Spółkę i ujęte w księgach rachunkowych, a następnie zwrócone jej w postaci dopłat przez N. nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane dofinansowanie z N. w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu nowych i zmodernizowanych środków trwałych do używania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Natomiast odsetki od kredytu naliczone przez banki zapłacone przez Spółkę po przekazaniu środków trwałych do używania będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych mimo to, że następnie przedmiotowe odsetki zostały zrefundowane przez N. .

Słuszność stanowiska Spółki została już utrwalona w orzecznictwie dokonywanym przez Izby Skarbowe, a potwierdza to między innymi interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1505/11/SD z 21 marca 2012 r. Mimo, że przywoływane wyżej interpretacje stanowią w indywidualnej sprawie, należy je uwzględnić przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, gdyż celem jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego dla wszystkich podatników bez względu na to do której Izby Skarbowej skierowali swoje zapytanie. W tym celu ustawodawca nakazał publikację wydanych interpretacji indywidualnych w celu ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, a tym samym dał możliwość powoływania się na rozstrzygnięcia w nich zawarte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

  • zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  • określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że NFOŚiGW (dalej: „NFOŚiGW” lub „Narodowy Fundusz"”) jest – wspólnie z wojewódzkimi funduszami – filarem polskiego systemu finansowania ochrony środowiska.

Podstawą działania NFOŚiGW jest ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.).

Najważniejszym zadaniem Narodowego Funduszu jest efektywne i sprawne wykorzystanie środków z Unii Europejskiej przeznaczonych na rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska w naszym kraju. Wdrażanie projektów ekologicznych, które uzyskały lub uzyskają wsparcie finansowe z Komisji Europejskiej oraz dofinansowanie tych przedsięwzięć ze środków Narodowego Funduszu ma służyć osiągnięciu przez Polskę efektów ekologicznych wynikających z zobowiązań międzynarodowych.

W ostatnich latach odpowiedzialnym zadaniem NFOŚiGW jest koordynacja projektów inwestycyjnych, które w ramach funduszu przedakcesyjnego ISPA i Funduszu Spójności otrzymały pomoc finansową Komisji Europejskiej.

Jednym z takich projektów jest opisane we wniosku przedsięwzięcie pn. „(...)”.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 400a ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państw, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy , odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Uściślając, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2) ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z NFOŚiGW pomoc przekazywana z NFOŚiGW w postaci dopłat do oprocentowania kredytu (3%) w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu), ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, X. oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z obowiązującą regulacją prawną Spółka zawarła umowę z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu. Na podstawie tej umowy NFOŚiGW będzie dokonywał dopłat do oprocentowania kredytu na dofinansowanie przedsięwzięcia. Stopa dopłat, w oparciu o którą ustalana jest wysokość poszczególnych dopłat wynosi 3% w skali roku, przy czym wysokość dopłat nie może przewyższać stopy oprocentowania kredytu. Przekazywanie dopłat następuje w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu).

Istotne jest przy tym, że w myśl ww. art. 411 ust. 10 ustawy – Prawo ochrony środowiska, X. oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że fakt przekazywania opisanych we wniosku dopłat do oprocentowania kredytu (3%) w trybie refundacji (tj. poprzez zwrot zapłaconych przez Spółkę odsetek z tytułu oprocentowania kredytu), nie wpływa na zmianę charakteru udzielonej Wnioskodawcy pomocy na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)”. Beneficjentem dotacji celowej jest bowiem Spółka.

Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zasada neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z kredytem. Przywołany przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty, czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych „rozwiązań technicznych” udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych oraz umowa z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację Projektu.

W konsekwencji, dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem Wnioskodawcy, jako beneficjenta udzielonej pomocy, w dacie ich faktycznego otrzymania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

  1. dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
  2. nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie zawarta z NFOŚiGW umowa o dopłaty do oprocentowania do kredytu jest ściśle związana z realizacją przedsięwzięcia pn. „(...)”. W konsekwencji, odsetki od kredytu związanego z ww. inwestycją mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ust. 4 tego artykułu – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W ocenie tut. organu otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji są przychodem Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Odmiennie natomiast należy kwalifikować środki otrzymane tytułem dofinansowania do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych.

Zauważyć bowiem należy, że z przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dotyczy on dotacji, subwencji, dopłat i innych świadczeń związanych z zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Zatem dopłata do oprocentowania kredytu przeznaczonego na inny cel, jakim w niniejszej sprawie jest sfinansowanie wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy zatem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych stają się przychodem podatkowym w dacie ich faktycznego otrzymania, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartej umowy z NFOŚiGW o dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)”, jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Biorąc pod uwagę niniejsze przepisy należy stwierdzić, że dopłaty do oprocentowania kredytu 3% z NFOŚiGW w części, w jakiej kredyt dotyczy wydatków na modernizację (ulepszenie) istniejących już środków trwałych, zwiększą przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w dacie ich faktycznego otrzymania.

Wobec brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto wskazać, że podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

  • bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi,
  • inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w przypadku odsetek od kredytu jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału – ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem stwierdzić, że – a contrario – kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane, tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej.

Należy bowiem wyjaśnić, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać, zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na mocy art. 16f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

  1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
  2. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Kosztem wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając powyższe ustalenia prawne w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że:

  • ad. pytanie nr 1:

Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone i otrzymane w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) stanowi przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczonych i otrzymanych w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do używania) (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe;

  • ad. pytanie nr 2:

odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłacone faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) zwiększają wartość początkową środków trwałych, jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części jakiej zostały zwrócone Spółce przez NFOŚiGW w postaci dopłaty do oprocentowania tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, zapłaconych faktycznie przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji (do czasu oddania środka trwałego do użytkowania) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe;

  • ad. pytanie nr 3:

otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych stanowią przychód podatkowy w dacie faktycznego ich otrzymania i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu dofinansowania z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe;

  • ad. pytanie nr 4:

Odsetki faktycznie zapłacone przez Spółkę od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW, nie zwiększają wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji w części dotyczącej modernizowanych środków trwałych, a następnie w części zwróconej przez NFOŚiGW w dacie faktycznej ich zapłaty przez Spółkę oraz ujęcia w księgach rachunkowych (pytanie nr 4), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.