ILPB4/423-81/13-2/DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy na podstawie zaistniałego stanu faktycznego Spółka uprawniona jest do dokonania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od tej części nieruchomości będącej Przychodnią specjalistyczną z izbą porodową na podstawie odbiorów częściowych zezwalających na użytkowanie potwierdzone decyzjami od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Piszę jako Prezes Zarządu Spółki, będąc jednocześnie lekarzem, pragnę uratować Firmę, która na dzień dzisiejszy posiada trudności finansowe spowodowane wstrzymaniem kredytowania na ukończenie sali porodowej w budynku będącego Przychodnią Lekarską Specjalistyczną (na dzień dzisiejszy nieukończona „oddzielona” część inwestycji stanowi 20%).

Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali podmiotom wykonującym działalność medyczną. W celu poszerzenia ilości świadczonych usług oraz skoncentrowania ich w jednym miejscu, została rozpoczęta budowa budynku będącego Przychodnią Specjalistyczną z Izbą Porodową. Cała inwestycja została wybudowana na działce należącej do Spółki i mieści się przy ulicy K we W.

Spółka na przeprowadzenie tak znaczącej inwestycji zaciągnęła kredyt w banku.

W wybudowanym budynku pod wynajem dla działalności medycznych znajduje się parter, dwa piętra i dwie klatki schodowe. W dniu 31.10.2007 r. decyzją nr (...) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta X udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Przychodni specjalistycznej z izbą porodową w części dotyczącej parteru z zastrzeżeniami, które zostały wykonane, dlatego nową decyzją nr (...) udzielono pozwolenia na użytkowanie parteru.

Następnie, w dniu 19.07.2011 r. Spółka uzyskała pozwolenia na użytkowanie części pierwszego piętra (część łóżkowa oddziału chirurgii jednego dnia: pomieszczenia l.2 do 1.1) część drugiego piętra (część rehabilitacyjna i mieszkanie służbowe dyżurne: pomieszczenia 2.1 do 2.11, 2.15 do 2.20, 2.24 do 2.31) klatki schodowej ewakuacyjnej KS1 z windą oraz klatki schodowej KS2 ewakuacyjnej bez windy – Przychodni Specjalistycznej z oddziałem chirurgicznym jednego dnia. W decyzji dodatkowo zlecono wykonanie robót do dnia 31.12.2011 r. Prace związane z tą decyzją zostały wykonane do ustalonego terminu.

Zatrudniając specjalistów i fachowców z rachunkowości, którzy nie byli Pani Prezes w stanie rozwiązać problemów związanych z prowadzoną działalnością, odnośnie interpretacji częściowych odbiorów budowlanych i przyjęciem odebranej procentowo nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz ich amortyzacji celem ewidencji kosztów związanych z osiągniętymi przychodami. Pani Prezes postanowiła jako Prezes i diagnosta w swoim życiu zawodowym przeanalizować sama stan obecnej sytuacji. Zagłębiając się w literaturę fachową jako przedsiębiorca Pani Prezes zrozumiała, że nie jest bezradna, dlatego zwraca się z prośbą o wydanie pozytywnej interpretacji jako faktu zrozumienia ustawy przez laika podatkowego, którym jest lekarz. Pani Prezes wie, że indywidualne podejście organów podatkowych do zaproponowanego przez Nią programu, którego postara się przedstawić umożliwi Jej postawienie Firmy na nogi zawierając układy ratalne z urzędem i bankiem. Gdyby Firma mogła przyjąć na podstawie częściowego odbioru dokonanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 31.07.2007 r. (w wysokości 1/3 poniesionych kosztów na ten dzień) budynek do ewidencji środków trwałych i rozpocząć jego amortyzację od następnego miesiąca oraz w dniu 19.07.2011 r. na podstawie kolejnego odbioru (całość odbioru do tego dnia stanowiła 80% z całości inwestycji), to zmniejszyłoby się zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego z tyt. podatku dochodowego.

Pani Prezes nadmienia, iż od pierwszej decyzji odbioru do dnia dzisiejszego wynajmowane są wszystkie odebrane gabinety firmom lekarskim oraz odprowadzany jest podatek od nieruchomości od całości budynku.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z prowadzonej działalności nie mogąc zaewidencjonować kosztów w postaci amortyzacji częściowo odebranych i oddanych do użytku wynajmowanych gabinetów medycznych. Dla zobrazowania sytuacji, środki trwałe w budowie na koniec 2011 r. wynosiły 4.500.000,-.

Zmniejszone zobowiązanie wobec budżetu Państwa poprzez amortyzację oraz możliwość starania się o rozłożenie na raty pozostałych zobowiązań podatkowych pozwoli na prowadzenie negocjacji względem banku, który na dzień dzisiejszy jest w stanie podjąć takie kroki. Powyższa sytuacja pozwoli uzyskać płynność finansową w Firmie i jednocześnie uratuje Ją przed licytacją komorniczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka uprawniona jest do dokonania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od tej części nieruchomości będącej Przychodnią specjalistyczną z izbą porodową na podstawie odbiorów częściowych zezwalających na użytkowanie potwierdzone decyzjami od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego...

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części, która posiada pozwolenie na użytkowanie potwierdzone decyzjami od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają z pewnymi zastrzeżeniami stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Kompletność i zdatność do użytkowania została stwierdzona przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Jak również Spółka stoi na stanowisku, iż budynek (środek trwały) jest kompletny i zdatny do używania, ponieważ jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ służą uzyskaniu przychodów, które Spółka osiąga.

Dla wzmocnienia pozycji, Pani Prezes poparła się wyrokami w zaistniałych sprawach, które są identyczne jak w przypadku Firmy, którą reprezentuje:

  1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2012 r. sygn. akt II FSK 170/11 (źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych):
    „(...) Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku, w sytuacji gdy, budynek został wybudowany, a jego właściciel otrzymał pozwolenie na użytkowanie części tego obiektu.
    (...) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela (...) stanowiska Ministra Finansów, zawartego w tej skardze, że stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, budynek można uznać za zdatny do użytku i kompletny z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na jego całe użytkowanie, natomiast budynek oddany do użytkowania jedynie w części nie stanowi środka trwałego, ponieważ nie spełnia warunku kompletności. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie najmu poszczególnych części budynku różnym podmiotom. Budynek, którego dotyczyło zadane przez Spółkę pytanie, został zrealizowany w całości (pod względem konstrukcyjnym i technicznym), natomiast jego część nie została wykończona (brak ścianek działowych, wykładziny podłogowej, malowania ścian, usytuowania klimakonwektorów) z powodu uzależnienia prac przygotowawczych od oczekiwań potencjalnych najemców.
    Z tych tez względów Spółka pierwotnie wystąpiła do właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku, z pominięciem części wymagających adaptacji na rzecz konkretnych najemców, uzyskując w (...) 2009 r. decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z wyłączeniem II piętra budynku.
    Z (...) art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wynika, ze amortyzacji podlegają, z wyłączeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku (art. 16c), budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy jednoczesnym, łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż jeden rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ostatni fragment przepisu art. 16a ust. 1 nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku).
    W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez podatnika warunków wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4. Poza sporem pozostaje także kwestia wykorzystywania obiektu na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (pkt 5). Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji (aprobowane również przez organ interpretacyjny) odnośnie definiowania określenia „zdatne do użytku” nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności np. budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego dotyczących oddawania do użytku obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę. Spór zatem - jak już uprzednio zaznaczono - ogniskuje się na ustaleniu, jak w analizowanych realiach stanu faktycznego postrzegać warunek kompletności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Unormowania zawarte w ustawie podatkowej nie definiują wprost, co przez to określenie należy rozumieć. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy dokonywaniu interpretacji art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p nie można pominąć zasad ogólnych zawartych w tej samej ustawie podatkowej, a dotyczących kosztów uzyskania przychodów. (...)
    Skoro zatem podatnik: poniósł wymierne koszty wytworzenia budynku biurowego z powierzchnią pod wynajem, a zatem bezsprzecznie w celu osiągnięcia przychodów zrealizował tę inwestycję i uzyskał pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku (budynek ten jest więc <w części> zdatny do użytku), prowadzi w tej części działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali osobom trzecim, w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 - poza przypadkiem wymienionym w pkt 1 lit. b) - nie pomieszczono żadnej dodatkowej regulacji wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skutkujących wytworzeniem budynku „częściowo” zdatnego do użytku (stan ten w praktyce gospodarczej może mieć charakter trwały), to nie jest do zaaprobowania stanowisko, że w tych okolicznościach nie będzie on miał prawa do uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodów żadnych wartości. Jeżeli w analizowanym przypadku podatnik nie ma prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, (...) to stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., koszt taki stanowić dla niego będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Za słuszne wobec tego należy uznać stanowisko, że za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów (podkreśl. red.). (...)”;
  2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2012/11 źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych:
    „(...) Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku w sytuacji, gdy budynek został wybudowany, a właściciele otrzymali pozwolenie na użytkowanie części budynku.
    (...) Sąd stwierdza (...), że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. (...) podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania (...). W związku z tym należy wskazać, że o tym, czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (...) wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przy czym zgodnie z art. 59 ust 2 tej ustawy, właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. (...) To do tego organu należy decyzja, czy obiekt może być wcześniej użytkowany, a zatem, czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (...) wydał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, to oznacza, że uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. (...) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika także, że wszystkie odebrane pomieszczenia są wynajmowane, a więc skoro właściwy organ w sprawach budowlanych wydał pozwolenie na użytkowanie, przyjąć należy, że wynajem ten jest zgodny z prawem. (...) Jeżeli skarżący uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na użytkowanie, I części usługowej budynku usytuowanej na parterze miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych (podkreśl. red.). Zwrócić należy uwagę, że odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Wskazać także należy, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.), zatem w przypadku budynku usługowo - mieszkalnego nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w ww. przepisie. (...) W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska organu wydającego interpretację oznaczałoby, że skarżący zostaje pozbawiony możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (...). (...)”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych środków i wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  • stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
  • nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

  1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
  2. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
  3. obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak już wcześniej zostało wskazane, środek trwały (np. budynek) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenie w postaci wydanej przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

W konsekwencji, aby wybudowany przez Wnioskodawcę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być On w posiadaniu przedmiotowej decyzji obejmującej swym zakresem całość budynku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali podmiotom wykonującym działalność medyczną. W celu poszerzenia ilości świadczonych usług oraz skoncentrowania ich w jednym miejscu, została rozpoczęta budowa budynku będącego Przychodnią Specjalistyczną z Izbą Porodową. Cała inwestycja została wybudowana na działce należącej do Spółki. Spółka na przeprowadzenie tak znaczącej inwestycji zaciągnęła kredyt w banku. W wybudowanym budynku pod wynajem znajduje się parter, dwa piętra i dwie klatki schodowe. W dniu 31.10.2007 r. decyzją nr (...)Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta X udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Przychodni specjalistycznej z izbą porodową w części dotyczącej parteru z zastrzeżeniami, które zostały wykonane, dlatego nową decyzją nr (...) udzielono pozwolenia na użytkowanie parteru. Następnie, w dniu 19.07.2011 r. Spółka uzyskała pozwolenia na użytkowanie części pierwszego piętra (część łóżkowa oddziału chirurgii jednego dnia: pomieszczenia l.2 do 1.1) część drugiego piętra (część rehabilitacyjna i mieszkanie służbowe dyżurne: pomieszczenia 2.1 do 2.11, 2.15 do 2.20, 2.24 do 2.31) klatki schodowej ewakuacyjnej KS1 z windą oraz klatki schodowej KS2 ewakuacyjnej bez windy – Przychodni Specjalistycznej z oddziałem chirurgicznym jednego dnia. W decyzji dodatkowo zlecono wykonanie robót do dnia 31.12.2011 r. Prace związane z tą decyzją zostały wykonane do ustalonego terminu. Ponadto, od pierwszej decyzji odbioru do dnia dzisiejszego wynajmowane są wszystkie odebrane gabinety firmom lekarskim oraz odprowadzany jest podatek od nieruchomości od całości budynku.

Wobec powyższego, skoro w wyniku prowadzonej inwestycji doszło do wytworzenia budynku stanowiącego jeden środek trwały, to uzyskanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji na użytkowanie tylko części tego budynku nie stanowi przesłanki do zaliczenia tego budynku do środków trwałych Wnioskodawcy z uwagi, iż nie wszystkie elementy oddanego środka trwałego można uznać za spełnione. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może bowiem nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiocie niniejszej sprawy, budynek można uznać za środek trwały tylko wówczas, gdy będzie on kompletny (zakończą się prace związane z ukończeniem Przychodni) oraz zdatny do użytku (Wnioskodawca otrzyma ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na jego użytkowanie). Data otrzymania takiej decyzji stanowi datę oddania do używania przedmiotowego budynku jako środka trwałego, w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, na podstawie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość nieruchomości.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.