IBPBI/1/423-48/11/ZK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy Wnioskodawca, po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych stosownej korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej przedmiotowego środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja (rozliczenie kosztowe odpisów amortyzacyjnych)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 06 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 października 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmiany wybranej metody amortyzacji środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła używany środek trwały (budynek użytkowy), który został wpisany do ewidencji środków trwałych. Spełnia on wszelkie wymagania ustawowe do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Zarząd spółki podjął uchwałę, na mocy której przedmiotowy budynek miał być amortyzowany według art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stawką 10% przez okres lat 10. Uchwała zarządu została przekazana głównemu księgowemu, w celu jej realizacji. W wyniku pomyłki głównego księgowego, tj. działania sprzecznego z wolą organu kierującego spółką, w księgach handlowych rozpoczęto amortyzację przedmiotowego budynku według stawki 2,5% (przewidywany okres amortyzacji 40 lat).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, po ujawnieniu błędnego działania księgowego, może dokonać w księgach handlowych stosownej korekty, polegającej na przywróceniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej przedmiotowego środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nastąpiła amortyzacja (rozliczenie kosztowe odpisów amortyzacyjnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W myśl art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli. Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych, pod warunkiem, że dokonają takiego obniżenia w terminie wskazanym w ustawie, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, podwyższenie indywidualnie zastosowanej stawki amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego jest możliwe na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że brzmienie tego artykułu nie odnosi się wprost do indywidualnie zastosowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zakazał wprost obniżenia przyjętej indywidualnie stawki amortyzacji, nie uczynił też tego także w żadnym innym przepisie tej ustawy. Postanowił natomiast jedynie co do możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zastosowania stawki indywidualnej, w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. m.in. minimalnego okresu amortyzacji dla określonych środków trwałych (w rozważanym przypadku jest to 10 lat). Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa odnosi się tylko do minimalnego okresu amortyzacji, a podwyższenie (zmiana) indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie zostało zakazane w przepisach obowiązującego prawa i jako takie jest zatem dozwolone. Konstrukcja przepisów wskazuje na to, że ustawodawca pozostawił podatnikom dość dużą swobodę w zakresie zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych. Zarówno wola podwyższenia stawek, jak i wysokość pozostawiona została uznaniu podatnika, pod warunkiem, że dokona tej czynności w terminie wskazanym przez ustawę. W przypadku zastosowania przeciwnej wykładni dojść można by do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość nierównego traktowania podatników amortyzujących środki trwałe. Ponadto w przedmiotowej sytuacji rzeczywistą wolą podatnika (czyli spółki) było amortyzowanie środka trwałego wg stawki 10% przez okres lat 10. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg stawki 2,5% (przez okres lat 40) wynikało nie z woli podatnika, lecz z błędu jego pracownika. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych (...)” - wola podatnika (spółki) została w przedmiotowej sprawie wyrażona uchwałą jego organu (zarządu). Nie można zatem odczytywać, jako woli podatnika samowolnego i sprzecznego z jego wolą działanie pracownika. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zmiany indywidualnej stawki amortyzacji poparte jest również stanowiskiem doktryny, zgodnie z którym „przepisy ustawy w zakresie amortyzacji przy użyciu indywidualnych stawek amortyzacyjnych określają bowiem jedynie minimalny okres amortyzacji przy użyciu takich stawek, oraz mówią o obowiązku dokonywania odpisów w równych ratach w ciągu roku, nie oznacza to jednak obowiązku równych rat przez cały okres amortyzacji. Zmiana stawki od nowego roku wydaje się więc być zgodna z przepisami” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2008 r.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. W myśl art. 16f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do treści art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przedstawione wyżej przepisy stanowią o tym, jakie składniki majątku podatnika i na jakich warunkach podlegają amortyzacji. Ponadto zapis art. 16h ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, dotyczący wyboru pomiędzy określonymi w artykułach 16i-16k metodami, oznacza, że ustawodawca przewidział następujące metody amortyzacji środków trwałych:

  1. przy zastosowaniu stawek określonych w załączniku do ustawy, w tym stawek podwyższonych i obniżonych (art. 16i) – tzw. metodę liniową,
  2. przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie (art. 16j),
  3. przy zastosowaniu metody degresywnej (art. 16k ust. 1),
  4. metodę tzw. jednorazowej amortyzacji dla małych podatników oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej (art. 16k ust. 7) .

Skoro tak, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji.

Zatem podatnicy kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji mogą dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na ich sytuację gospodarczą.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa, której zasady dokonywania zostały określone w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie natomiast do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna ma być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Przy czym, zmiana stawki amortyzacyjnej odnosi się wyłącznie do środków trwałych amortyzowanych przy zastosowaniu stawek określonych w załączniku do ustawy, czyli amortyzowanych tzw. metodą liniową. Nie dotyczy więc środków trwałych amortyzowanych innymi metodami.

Odrębną metodę amortyzacji stanowi amortyzacja z wykorzystaniem stawek indywidualnych. Co do zasady metoda ta odnosi się do używanych lub ulepszonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do przedmiotowego budynku, konieczne jest by środek ten:

  • był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz
  • był uprzednio używany.

Wskazać przy tym należy, iż cyt. wyżej art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa liczbowo minimalnej i maksymalnej wysokości indywidualnych stawek amortyzacyjnych, ale ustala minimalne okresy amortyzacji. W ten sposób podatnik może wyliczyć maksymalną wysokość stawek amortyzacyjnych. Zatem należy uznać, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika stanowi samodzielną metodę amortyzacji, uregulowaną w przepisie art. 16j ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabyła używany środek trwały (budynek użytkowy), który został wpisany do ewidencji środków trwałych i spełnia wymagania ustawowe do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Zarząd spółki podjął uchwałę, na mocy której przedmiotowy budynek miał być amortyzowany według art. 16j ww. ustawy, przy zastosowaniu stawki indywidualnej, wynoszącej 10% przez okres 10 lat. Uchwała zarządu została przekazana głównemu księgowemu, w celu jej realizacji. W wyniku pomyłki głównego księgowego, tj. działania sprzecznego z wolą organu kierującego spółką, w księgach handlowych rozpoczęto amortyzację przedmiotowego budynku według stawki 2,5% (przewidywany okres amortyzacji 40 lat).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż podatnik dokonuje wyboru okresu przez jaki będzie amortyzował dany środek trwały. Wyboru tego, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, dla poszczególnych środków trwałych, dokonuje się przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przy stosowaniu przez podatnika metody amortyzacji przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, nie przewiduje możliwości zmiany długości okresu amortyzacji w trakcie jego trwania.

Z kolei obniżanie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych reguluje cyt. wyżej art. 16i ust. 5 ww. ustawy. Przy czym należy jeszcze raz podkreślić, iż zasada określona w tym przepisie dotyczy wyłącznie stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i nie ma zastosowania do stawek ustalanych indywidualnie.

Metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie, uregulowana w przepisie art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje ani obniżenia ani podwyższenia stawek amortyzacyjnych. W treści ww. przepisu nie ma odesłania do uregulowań zawartych w przepisie art. 16i ww. ustawy. Również inne przepisy nie przewidują możliwości zastosowania przepisu art. 16i tej ustawy do zmiany indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Podkreślić należy, iż zmiana stawki spowodowałaby w tym przypadku jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Tym samym zmiana metody amortyzacji stanowiłaby jednocześnie naruszenie art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, odwołując się do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż skoro Spółka rozpoczęła amortyzację wskazanego we wniosku środka trwałego z zastosowaniem jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k ww. ustawy, to wybraną metodę winna stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Podatnicy bowiem sami (uwzględniając warunki wymienione w tym przepisie) ustalają stawkę amortyzacyjną, a zatem nie ma ani podstawy prawnej, ani powodu by ją podwyższać.

Zauważyć przy tym należy, iż wskazane we wniosku okoliczności wynikające z błędu pracownika nie mogą modyfikować zasad wynikających z przepisów prawa, a ich konsekwencje zobowiązany jest ponieść sam podatnik.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.