IBPBI/1/415-1273/11/KB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Możliwość uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego oraz sposób ustalenia wartości tych nakładów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego oraz sposobu ustalenia wartości tych nakładów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego oraz sposobu ustalenia wartości tych nakładów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 31 stycznia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-1273/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Poboczny profil działalności to wynajem powierzchni handlowo-usługowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wybudowano pawilon handlowo-usługowy na gruntach należących do majątku osobistego wspólników, który to koszt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych (pod pozycję budynki i lokale) i od którego są naliczane odpowiednie odpisy amortyzacyjne. Grunt (działki 1032/1 i 1032/2) nadal pozostał w majątku osobistym wspólników, zaś wszelkie prace wykonywane na tych terenach dokonywano w systemie gospodarczym, z racji tego, iż znajdowały się one poza prowadzoną działalnością gospodarcza - nie były (bo nie musiały być) w żaden sposób udokumentowane. Wraz z upływem kolejnych lat pozycja firmy zaczęła się umacniać, klientów przybywało, a na będącym kiedyś na uboczu centrum handlowo-usługowym zaczął się robić coraz większy ruch. W związku z tym pojawiła się kwestia rozbudowy powierzchni handlowej w sposób pośredni o powierzchnię parkingowo promocyjną, tak by zaspokoić rosnące potrzeby klientów i by w ten sposób najbardziej optymalnie wykorzystać szansę na dalszy rozwój firmy. W tym celu postanowiono wydzielić spory kawałek terenu należącego do właścicieli, który okalał dotychczasową strefę prowadzenia działalności gospodarczej i również przekazano go na potrzeby prowadzenia tejże działalności. Teren ten był na tyle zagospodarowany, by swobodnie można było to zrobić i korzystać z niego od zaraz: kilka lat wstecz właściciele znacznie go zmodernizowali, położyli na nim m.in. kostkę brukową, ponieważ oprócz terenów zielonych znajdowały się tam ich prywatne garaże, pomieszczenia gospodarcze oraz dom. Wszelkie uregulowania związane z ostatecznym przekazaniem części dość dobrze przygotowanego terenu z majątku osobistego na potrzeby prowadzenia działalności zamknięto z końcem roku 2010. Teren ten, pokryty nawierzchnią z kostki brukowej, przeznaczony na parking i strefę promocyjną wokół pawilonu handlowo-usługowego, wprowadzono do ewidencji środków trwałych, jako rozbudowę środka trwałego już istniejącego, ponieważ dzięki tej operacji znacznie wzrosła wartość użytkowa całego kompleksu. Wartość omawianego środka podwyższono na podstawie wyceny kosztorysowej netto dokonanej przez uprawnionego architekta, jako że niemożliwym było ustalenie wartości modernizacji samego terenu, jaka została dokonana w ubiegłych latach w inny sposób. Od początku 2011 roku rozpoczęto zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych już powiększonych o wartość wyceny, ponieważ tylko taka wysokość odpisów wiernie oddaje stan rzeczywisty.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 07 lutego 2012r., wskazano, iż:

  • do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej został przekazany teren okalający istniejącą powierzchnię handlowo-usługową, stanowiący powierzchnię parkingowo-promocyjną, tj. udział w prawie własności gruntu działek 1032/1 i 1032/2,
  • teren ten został znacznie zmodernizowany przed przekazaniem go na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej – wykonano m.in. prace związane z utwardzeniem terenu i wykonaniem nawierzchni z kostki brukowej, wycena kosztorysowa prac netto opiewa na 139.270,87 zł,
  • wartość kosztorysową netto modernizacji przekazanego gruntu wprowadzono do ewidencji środków trwałych, jako rozbudowę środka trwałego już istniejącego (strefa parkingowo-promocyjna wokół istniejącego pawilonu handlowo-usługowego) za pomocą dokumentu MO (modernizacja środka trwałego),
  • pawilon handlowo-usługowy stanowi jeden środek trwały, wprowadzony do ewidencji pod pozycją budynki i lokale.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy spółka ma prawo przyjąć do istniejącej ewidencji środków trwałych wartość kosztorysową netto modernizacji przekazanego z majątku osobistego gruntu, przeznaczonego na strefę parkingowo-promocyjną wokół pawilonu handlowo-usługowego...

Czy prawidłowym jest zakwalifikowanie niniejszej wyceny, jako podwyższenia wartości już istniejącego środka trwałego (dzięki utworzeniu strefy parkingowo-promocyjnej wokół budynku wzrasta wartość użytkowa całego kompleksu)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo przyjąć do istniejącej ewidencji środków trwałych wartość kosztorysową netto modernizacji przekazanego z majątku osobistego gruntu, który przeznaczony będzie na strefę parkingowo – promocyjną wokół pawilonu handlowo – usługowego. Ustalenie w miarę wiarygodnej wyceny samej modernizacji (która, jak się okazało, bardzo się przyda na potrzeby działalności gospodarczej) w jakikolwiek inny sposób nie jest możliwe, ponieważ przeprowadzana ona była w zakresie majątku osobistego, co nie obligowało w żaden sposób właścicieli do jej rzetelnego, bieżącego dokumentowania. Wnioskodawczyni uważa, iż właściwym jest podwyższenie wartości istniejącego środka trwałego (w postaci pawilonu handlowo – usługowego) o wartość wyceny netto, ponieważ dzięki utworzeniu strefy parkingowo – promocyjnej wokół tegoż budynku wzrosła wartość użytkowa całego kompleksu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek, w tym np. prawo własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Klasyfikacji środków trwałych (w tym także szczegółowego określenia co wchodzi w skład danego środka trwałego jako jego część składowa) dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r.). Zgodnie z częścią I „Objaśnienia wstępne” tego rozporządzenia, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe, itp. W myśl natomiast „Uwag szczegółowych” do części III, grupy 1- budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego ww. Klasyfikacji, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z powyższych przepisów wynika, iż budynki i budowle oraz grunty (prawo ich własności, bądź udział w tym prawie) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odrębne środki trwałe. Natomiast tzw. obiekty pomocnicze, jak place, podwórka, czy parkingi mogą stanowić część składową środka trwałego (budynku) jedynie w sytuacji, gdy ich wykorzystywanie związane jest wyłącznie z użytkowaniem jednego budynku. Natomiast w przypadku, gdy ww. obiekty służą korzystaniu z kilku budynków, stanowią one odrębne środki trwałe.

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, aby nieruchomości, w tym grunt, mogły stanowić środki trwałe w tej działalności muszą zostać wniesione do tej spółki w formie aktu notarialnego (a więc stać się składnikiem majątku tej spółki), z zachowaniem formy przewidzianej dla czynności prawnych, których przedmiotem są nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni razem z mężem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Na potrzeby tej działalności wybudowano pawilon handlowo-usługowy na gruntach należących do majątku osobistego wspólników, który uznano za podlegający amortyzacji środek trwały i ujęto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do spółki nie wprowadzono natomiast gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony. W związku z rozwojem prowadzonej przez spółkę działalności wspólnicy podjęli decyzję o przeznaczeniu do prowadzonej działalności wydzielonej części należącego do nich terenu, otaczającego miejsce dotychczas prowadzonej działalności i postanowili przeznaczyć go na strefę parkingowo – promocyjną. Ww. teren był zagospodarowany w sposób wystarczający, aby rozpocząć na nim od razu prowadzenie działalności, bowiem w poprzednich latach właściciele znacznie go zmodernizowali, tj. utwardzili teren oraz położyli na nim kostkę brukową. Teren ten służył wcześniej ich celom prywatnym – znajdowały się na nim prywatne garaże wspólników spółki, pomieszczenia gospodarcze oraz dom. Wszystkie prace wykonywane na ww. terenie zostały przeprowadzone systemem gospodarczym i nie są w żaden sposób udokumentowane. Wartość poniesionych nakładów została uznana za ulepszenie środka trwałego – budynku handlowo – usługowego. Wszelkie czynności związane z przekazaniem ww. terenu do działalności zostały zakończone z końcem 2010 roku i od 2011r. spółka rozpoczęła zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przekazano w istocie udział w prawie własności gruntu - 2 działek wraz z wybudowaną na nich strefą parkingowo – promocyjną.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż na skutek wniesienia przez wspólników do spółki ww. terenu, spółka nabyła w istocie dwa środki trwałe, tj. prawo własności gruntu oraz znajdujące się na tym gruncie nakłady w postaci wybudowanego placu parkingu, odrębne od znajdującego się już w majątku spółki środka trwałego – pawilonu handlowo-usługowego. Jak wskazano bowiem we wniosku, wybudowany plac (strefa parkingowo – promocyjna) wykorzystywany jest (był) do użytkowania kilku budowli i budynków (pawilonu, domu prywatnego wspólników, garaży). Nie może zatem stanowić części (ulepszenia) jednego istniejącego środka trwałego – pawilonu. W konsekwencji ww. składniki majątku należało ująć w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako osobne środki trwałe i dla każdego z nich ustalić odrębnie wartość początkową. Sposób ustalenia tej wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli ww. składniki majątku zostały skutecznie wniesione do majątku spółki jawnej ich wartość początkową należało ustalić zgodnie z brzmieniem cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości ustalonej przez wspólników na dzień ich wniesienia do spółki, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z tego dnia. W razie trudności w ustaleniu ww. wartości, można w tym zakresie skorzystać z pomocy biegłego rzeczoznawcy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.