3063-ILPB1-3.4510.52.2016.2.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji inwestycji prowadzonej na dzierżawionej nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji inwestycji prowadzonej na dzierżawionej nieruchomości:

  • jest prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1,
  • jest bezprzedmiotowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji inwestycji prowadzonej na dzierżawionej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji m.in. mebli ogrodowych, łóżek, materacy, artykułów pościelowych i tekstyliów domowych.

Spółka dzierżawi od innego podmiotu nieruchomość, która obejmuje grunt oraz kilkanaście budynków. Są to przede wszystkich budynki hal produkcyjnych i magazynowych. Na nieruchomościach tych prowadzona jest obecnie działalność gospodarcza Spółki.

Na terenie dzierżawionej nieruchomości Spółka przeprowadziła inwestycję w postaci budowy instalacji przeciwpożarowej (dalej w skrócie określanej jako instalacja ppoż). Jest to specjalistyczna instalacja ppoż zaprojektowana pod konkretne budynki dzierżawione obecnie przez Spółkę. Instalacja jest przystosowana do rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę (uwzględnia fakt produkowania i magazynowania towarów składających się w dużej ilości z tworzyw sztucznych). Jedna instalacja ppoż będzie obsługiwała kilkanaście dzierżawionych budynków. Na gruncie przepisów prawa budowlanego instalacja ppoż stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane).

Instalacja ppoż ma złożony charakter, a w jej skład wchodzą następujące elementy: zbiorniki, pompownia oraz instalacja rurowa. Wszystkie ww. elementy instalacji ppoż stanowią funkcjonalną całość. W celu dokładnego opisania instalacji ppoż można następująco scharakteryzować składające się na nią elementy:

  1. Zbiorniki
    Są to trzy zbiorniki na wodę; są to zbiorniki wolnostojące posadowione na fundamentach; zbiorniki znajdują się poza budynkami hal produkcyjnych i magazynowych; zbiorniki są wykonane ze stali; zbiorniki są zaopatrzone w instalację grzewczą zapobiegającą zamarzaniu wody; w zbiornikach gromadzona jest woda, która w razie pożaru, przy pomocy pompowni i instalacji rurowej, służy do gaszenia ognia w budynkach.
  2. Pompownia
    Pompownia jest wolnostojącym pomieszczeniem, budowlą niemal w całości wypełnionym takimi urządzeniami jak: agregat, zbiornik paliwa, zbiornik środka pianotwórczego i pompy; pompownia znajduje się poza budynkami hal produkcyjnych i magazynowych; pompownia służy do dostarczania, za pomocą instalacji rurowej, wody i środka pianotwórczego do budynków.
  3. Instalacja rurowa
    Instalacja rurowa znajduje się wewnątrz oraz na zewnątrz budynków hal produkcyjnych i magazynowych:
    • instalacja wewnątrz budynków jest rozmieszczona pod sufitem i na ścianach; instalacja rurowa w wielu miejscach przechodzi przez ściany; instalacja rurowa jest przymocowana do ścian za pomocą uchwytów albo przewiercona (nie jest wmurowana w ściany); na instalację rurową wewnątrz budynków składa się sieć rur i zaworów; instalacja rurowa zakończona jest tryskaczami odpowiadającymi za rozprowadzanie wody i środka pianotwórczego; instalacja rurowa służy do rozprowadzania (rozpryskiwania) wody i środków pianotwórczych w miejscach objętych pożarem,
    • instalacja na zewnątrz budynków obejmuje rury i zawory łączące instalację rurową wewnątrz poszczególnych budynków z pompownią i zbiornikami; instalacja rurowa zewnętrzna służy do transportu wody i środka pianotwórczego do budynków objętych pożarem.

Przeznaczeniem instalacji ppoż jest ochrona przeciwpożarowa budynków hal produkcyjnych i magazynowych. Celem wybudowania instalacji ppoż było zwiększenie bezpieczeństwa pracowników Spółki, zabezpieczenie budynków i maszyn wykorzystywanych do prowadzonej działalności oraz ochrona materiałów i towarów magazynowanych przez Spółkę. Ma to szczególne znaczenie ze względu na fakt wykorzystywania w ramach działalności dużej ilości materiałów z tworzyw sztucznych.

Niniejszym wnioskiem Spółka zmierza to ustalenia zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od instalacji ppoż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy instalacja ppoż stanowi w całości jedną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka może dla całej instalacji ppoż ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
  2. W razie uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy instalację ppoż należy podzielić na części i każdą z nich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować w ten sposób że:
    1. zbiorniki stanowią samodzielne środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,
    2. pompowania i instalacje rurowe znajdujące się na zewnątrz budynków stanowią budowlę na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.,
    3. instalacje rurowe znajdujące się wewnątrz budynków stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

W związku z pismem uzupełniającym z 7 listopada 2016 r. wniosek w części dotyczącej pytania nr 3 został wycofany.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają, co należy rozumieć przez inwestycję w obcym środku trwałym. Zwrot ten ma jednak utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 1370/04) uznano, że „inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika”. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-280/14/AW) stwierdzono, że inwestycja w obcym środku trwałym to „ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego”.

Mając na uwadze przedstawione definicje Spółka uważa, że instalacja ppoż spełnia warunki uznania jej za inwestycję w obcym środku trwałym.

Inwestycja w obcym środku trwałym dotyczy nakładów ponoszonych na środek trwały niestanowiący własności podatnika. Chodzi o sytuacje, w których podatnik ponosi nakłady na środek trwały, który jest przez niego użytkowany na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. W przedstawionej sytuacji Spółka dzierżawi od właściciela nieruchomość w postaci gruntów i kilkunastu budynków (przede wszystkim hal produkcyjnych i magazynowych). Na nieruchomości tej Spółka wybudowała instalację ppoż. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka poniosła nakłady na środki trwałe (budynki) niestanowiące jej własności.

Inwestycja w obcym środku trwałym musi mieć formę ulepszenia. Ulepszenie to ma polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Przez modernizację rozumie się unowocześnienie środków trwałych (zob. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r., nr PO 3/722-160/94). W ocenie Spółki poprzez budowę instalacji ppoż doszło do modernizacji budynków hal produkcyjnych i magazynowych. W wyniku powstania nowej instalacji ppoż, spełniającej szczegółowe normy techniczne oraz dostosowanej do poszczególnych budynków i rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej doszło do unowocześnienia środków trwałych, jakimi są budynki. W związku z istnieniem instalacji ppoż doszło do zwiększenia bezpieczeństwa ludzi i towarów, ale także samych budynków. Skutkiem istnienia instalacji ppoż jest zwiększenie bezpieczeństwa produkcji i magazynowania. Nie powinno ulegać wątpliwości, że celem istnienia instalacji ppoż jest przede wszystkim zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów. Tym samym istnienie instalacji ppoż zapobiega ewentualnym stratom w budynkach, maszynach lub towarach. Budynki wyposażone w instalacje ppoż są nowocześniejsze i mogą być wykorzystywane do różnej działalności (np. produkcji z wykorzystaniem materiałów z tworzyw sztucznych).

Ponadto inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na ulepszeniu musi się wiązać ze wzrostem wartości użytkowej środka trwałego. Wzrost ten może się wyrażać podniesieniem wartości technicznej środka trwałego, przystosowaniem go do wykorzystywania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, czy poprawą standardów technicznych środka trwałego. Spółka uważa, że wyposażenie budynków hal produkcyjnych i magazynowych w nowoczesną instalację ppoż znacząco zwiększa ich wartość użytkową. Budynek wyposażony w instalację ppoż jest bezpieczniejszy, a więc zwiększają się jego standardy techniczne. Budynek taki może być również wykorzystywany do innych celów, które to cele wymagają większego stopnia ochrony przeciwpożarowej. Tym samym budynek wyposażony w instalację ppoż zyskuje nowe i istotne cechy, które wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej tych budynków.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że w stosunku do instalacji ppoż zostały spełnione warunki uznania jej za inwestycję w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki cała instalacja ppoż powinna stanowić jedną inwestycję w obcym środku trwałym. Pomimo faktu, że instalacja ppoż ma złożony charakter (obejmuje elementy znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym pompownię będącą budowlą), to Spółka uważa że instalacja ppoż powinna być uznana za jedną inwestycję w obcym środku trwałym. Można przedstawić szereg argumentów przemawiających za traktowaniem instalacji ppoż jako całości oraz za uznaniem tej całości właśnie za jedną inwestycję w obcym środku trwałym.

Po pierwsze, należy na całą instalację spojrzeć z punktu widzenia funkcjonalnego (celowościowego). Instalacja ppoż ma na celu gaszenie pożarów w budynkach. Wszystkie jej elementy (zbiorniki, pompownia, instalacja rurowa) są podporządkowane temu właśnie celowi. Wszystkie te elementy, działające razem i wspólnie umożliwiają gaszenie pożarów. Wyłączenie któregokolwiek z tych elementów (np. zbiorników) prowadziłoby do sytuacji, w której instalacja ppoż nie może działać, a więc nie może spełniać swojej funkcji. Spółka uważa, że w związku z tym, iż instalacja ppoż stanowi funkcjonalnie jedną całość, to powinna być traktowana w całości jako jedna inwestycja w obcym środku trwałym.

Po drugie, podział instalacji ppoż na części miałby charakter sztuczny. Jak już wspomniano, instalacja ppoż stanowi funkcjonalnie jedną całość, a każdy z elementów pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z pozostałymi elementami. Rozdzielanie jej na zbiorniki, pompownię i instalację rurową albo w jeszcze inny sposób byłoby dzieleniem składnika majątku, który stanowi funkcjonalną całość. Nie można patrzeć na np. zbiorniki odrębnie od pompowni i instalacji rurowej. Użyteczność zbiorników bez pompowni i instalacji rurowej jest niemal znikoma, ponieważ pomimo zgromadzenia w nich wody, to bez pompowni i instalacji rurowej nie byłoby możliwości dostarczenia tej wody w miejsce pożaru. Taką analizę można przeprowadzić w zakresie relacji każdego elementu instalacji ppoż z pozostałymi jej elementami. Wniosek z niej jest taki, że podział instalacji ppoż, także w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, byłby sztuczny i zdaniem Spółki nie ma żadnego uzasadnienia.

Po trzecie, posiłkowo można się odwołać także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). KŚT jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych. Zawarte w objaśnieniach do rozporządzenia wskazówki są pomocne przy zaklasyfikowaniu środka trwałego do właściwego zgrupowania KŚT. Spółka uważa, że analiza KŚT może dostarczyć wskazówek pomocnych w udzieleniu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. W objaśnieniach wstępnych do KŚT wskazano: „W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.”. Z powyższego wynika, że środkiem trwałym jest pojedynczy element składnik majątku, spełniający określone funkcje w działalności danej jednostki. Jak już wskazano wcześniej określone funkcje w działalności Spółki będzie spełniała instalacja ppoż, jako całość. Tym samym powinna być uznana za jedną inwestycję w obcym środku trwałym. Stanowisku takiemu nie sprzeciwia się również złożoność (wieloelementowość) instalacji ppoż. W KŚT dopuszczono możliwość przyjęcia obiektu zbiorczego za pojedynczy obiekt. Nie ma zatem przeszkód, aby instalacja ppoż stanowiła jedną inwestycję w obcym środku trwałym.

Po czwarte, pośrednim argumentem przemawiającym za uznaniem instalacji ppoż za jedną inwestycję w obcym środku trwałym mogą być przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej w skrócie pr. bud.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 pr. bud. przez obiekt budowlany należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. Z powyższej definicji wynika, że za część budynku uznaje się również instalacje, które umożliwiają użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Instalacja ppoż stanowi taką właśnie instalację, co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Instalacja ppoż zapewnia możliwość użytkowania budynków zgodnie z przeznaczeniem. Umożliwia prowadzenie w budynkach produkcji i magazynowania towarów narażonych na duże ryzyko pożarowe. Instalacja ppoż jest wykonana z użyciem wyrobów budowlanych (np. rury, zawory, materiały na fundamenty pod zbiorniki itd.). Zatem z punktu widzenia pr. bud. instalacja ppoż powinna być traktowana jak część budynków. Jest to kolejny argument przemawiający za uznaniem jej za jedną inwestycję w obcym środku trwałym.

Po piąte, Spółka uważa że instalacja ppoż największy (najściślejszy) związek wykazuje z budynkami hal produkcyjnych i magazynowych. Z tego względu powinna być na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zaklasyfikowana jako jedna inwestycja w obcym środku trwałym, a nie w inny sposób. Cechą charakteryzującą instalację ppoż jest jej związek z budynkami wyrażającym się poprzez ulepszenie (modernizację) tych budynków. Zostało to już wcześniej obszernie przedstawione. Ponadto instalacja ppoż jest funkcjonalnie związania z budynkami, ponieważ służy gaszeniu ognia w tych właśnie budynkach. Fizycznie największa część instalacji ppoż, a więc instalacja rurowa, znajduje się właśnie w budynkach. Instalacja rurowa w wielu miejscach przechodzi przez ściany budynków; instalacja rurowa jest przymocowana do ścian za pomocą uchwytów albo przewiercona. Jest zatem fizycznie połączona z budynkami. Instalacja ppoż została zaprojektowana ściśle pod konkretne budynki. Wszystko to, zdaniem Spółki, przemawia za tym, że uznając, iż instalację trzeba traktować jak jeden składnik majątku trwałego, to należy ją jednocześnie traktować jako jedną inwestycję w obcych środkach trwałych. Inwestycja ta polega na ulepszeniu (modernizacji) dzierżawionych przez Spółkę budynków hal produkcyjnych i magazynowych. Spółka uważa, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż decydujący charakter instalacji ppoż nadaje inny jej element (np. pompownia).

Wszystkie te argumenty przemawiają za tym, że instalacja ppoż na gruncie przepisów u.p.d.o.p. powinna być traktowana jako jedna całość i nie powinna być rozbijana na poszczególne części. Przyjmując, że instalacja ppoż jest jedną całością, należy ją uznać za jedną inwestycję w obcym środku trwałym. Pomimo złożonego charakteru instalacji ppoż najwięcej wskazuje na jej związek z budynkami, a w związku z tym, że są to budynki dzierżawione, to uzasadnione jest uznanie instalacji ppoż właśnie za inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z tym, że instalacja ppoż stanowi w całości jedną inwestycję w obcym środku trwałym, to do całej instalacji ppoż znajduje zastosowanie art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem „Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat”.

Podsumowując: w ocenie Spółki instalacja ppoż stanowi w całości jedną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka może dla całej instalacji ppoż ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Pytanie drugie jest pytaniem alternatywnym w razie uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Spółka uważa, że jeśli instalacja ppoż nie stanowi w całości jednej inwestycji w obcym środku trwałym, to wówczas należy ją podzielić na trzy elementy: zbiorniki, pompownię i instalację rurową zewnętrzną oraz instalację rurową wewnętrzną. Każdy z tych elementów stanowiłby odrębny środek trwały podlegający amortyzacji na zasadach opisanych poniżej.

W przypadku zbiorników każdy z trzech zbiorników powinien stanowić samodzielny środek trwały podlegający amortyzacji w Spółce. Każdy ze zbiorników będzie bowiem środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zbiorniki będą stanowiły własność Spółki, ponieważ zostały nabyte przez Spółkę. Zbiorniki będą kompletne i zdatne do użycia, w tym sensie, że będą one mogły współdziałać razem z pozostałymi elementami instalacji ppoż. Zbiorniki będą stanowiły urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. W związku z tym każdy ze zbiorników powinien być uznany za samodzielny środek trwały podlegający amortyzacji w Spółce. Należy dodać, że nie jest tutaj przeszkodą fakt, iż zbiorniki będą posadowione na fundamentach, w objaśnieniach szczegółowych do grupy 6 KŚT, która to grupa obejmuje również zbiorniki, wskazano bowiem, że „w skład poszczególnego obiektu, oprócz właściwego urządzenia technicznego, wchodzą – o ile występują – fundamenty, konstrukcje wsporcze i ochronne oraz wyposażenie stałe normalne, jak i specjalne (dodatkowe)”.

W przypadku pompowni oraz instalacji rurowej znajdującej się na zewnątrz budynków należy ją zaliczyć do budowli wybudowanych na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują „budowli”, w związku z czym, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, należy się odwołać do definicji zawartej pr. bud. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 pr. bud. Pomijając w tym miejscu tę definicję można jedynie wskazać, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała wprost, że pompownia stanowi budowlę w rozumieniu przepisów pr. bud. Instalacja rurowa zewnętrzna, jako część pompowni, także powinna być uznana za budowlę. Tym samym pompownia oraz instalacja rurowa zewnętrzna powinna stanowić budowlę w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Pompownia oraz instalacja rurowa zewnętrzna, jako budowla na cudzym gruncie, będzie podlegała amortyzacji w Spółce. Stawki amortyzacyjne należy ustalić poprzez zaklasyfikowania budowli do właściwego zgrupowania KŚT, a następnie ustalenie stawki amortyzacji w oparciu o Wykaz stawek amortyzacyjnych (zał. nr 1 do u.p.d.o.p.).

W przypadku instalacji rurowej znajdującej się wewnątrz budynków hal produkcyjnych i magazynowych, to należy ją zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Można tutaj powtórzyć całą argumentację przedstawioną w odpowiedzi na pytanie pierwsze. Instalacja rurowa wewnątrz budynków stanowi ulepszenie (modernizację) budynków, ponieważ wiąże się ze zwiększeniem bezpieczeństwa i użyteczności tych budynków. Instalacja rurowa znajduje się w budynkach i jest z nimi połączona (przechodzi przez ściany, jest przymocowana za pomocą uchwytów i przewiercona do ścian). Instalacja rurowa funkcjonalnie służy budynkom, ponieważ umożliwia gaszenie ognia w tychże budynkach. Z tych względów instalacja rurowa wewnętrzna powinna być uznana za inwestycję w obcym środku trwałym (względnie instalacja rurowa wewnętrzna w każdym z dzierżawionych budynków powinna być uznana za inwestycję w obcym środku trwałym).

W konsekwencji do instalacji rurowej wewnątrz budynków znajduje zastosowanie art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. umożliwiający Spółce ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla inwestycji w obcych środkach trwałych jakimi są budynki, przy czym ustalony okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Podsumowując: w razie uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to instalację ppoż należy podzielić na części i każdą z nich na gruncie u.p.d.o.p. należy traktować w następujący sposób:

  1. zbiorniki stanowią samodzielne środki trwałe (art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.),
  2. pompownia i instalacje rurowe znajdujące się na zewnątrz budynków stanowią budowlę na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.),
  3. instalacje rurowe znajdujące się wewnątrz budynków stanowią inwestycje w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zakresie kwalifikacji inwestycji prowadzonej na dzierżawionej nieruchomości:
  • jest prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1,
  • jest bezprzedmiotowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
  2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez „inwestycje w obcych środkach trwałych”, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości” (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Innymi słowy inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie są wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Ulepszenie dąży do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych danego składnika majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej także: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji mebli ogrodowych, łóżek, materacy, artykułów pościelowych i tekstyliów domowych. Spółka dzierżawi od innego podmiotu nieruchomość, która obejmuje grunt oraz kilkanaście budynków. Są to przede wszystkim budynki hal produkcyjnych i magazynowych. Na nieruchomościach tych prowadzona jest obecnie działalność gospodarcza Spółki. Na terenie dzierżawionej nieruchomości Spółka przeprowadziła inwestycję w postaci budowy instalacji przeciwpożarowej (dalej: instalacja ppoż). Jest to specjalistyczna instalacja ppoż zaprojektowana pod konkretne budynki dzierżawione przez Spółkę. Instalacja ppoż ma złożony charakter, a w jej skład wchodzą następujące elementy: zbiorniki, pompownia oraz instalacja rurowa (zewnętrzna i wewnętrzna).

Zatem Spółka poniesie wydatki na modernizację związaną z ulepszeniem budynków hal produkcyjnych oraz magazynów dzierżawionych przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez budowę instalacji ppoż. W związku z tym, że nakłady jakie Spółka poniosła dotyczą dzierżawionych budynków, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w oparciu o art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Stosownie do art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast dla pewnej grupy środków trwałych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które umożliwiają szybszą amortyzację środka trwałego. Zasady indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych określone są w art. 16j ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

  1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
  2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Indywidualną stawkę amortyzacyjną ustala sam podatnik, przy czym ustawodawca określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określając tym samym maksymalną roczną stawkę amortyzacyjną. Podatnik, który zdecyduje się na wybór amortyzacji liniowej według stawki indywidualnej, jest zobowiązany do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a ustalonej stawki amortyzacyjnej nie może ani obniżać, ani podwyższać.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że okres amortyzacji (ustalony stawką indywidualną) inwestycji w obcym środku trwałym, zgodnie z cytowanym powyżej art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie może być krótszy niż 10 lat.

W związku z tym, że niniejsza instalacja ppoż stanowi w całości jedną inwestycję w obcym środku trwałym, to składnik ten Spółka może amortyzować według stawki indywidualnej, tj. w wysokości nie wyższej niż 10% w skali roku podatkowego.

Reasumując – instalacja ppoż stanowi w całości jedną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka może dla całej instalacji ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że Organ w części dotyczącej pytania nr 1 uznał stanowisko za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Także bezprzedmiotowa stała się odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 3, w której to części Spółka wycofała wniosek.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.