0115-KDIT3.4011.380.2018.4.MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zbycie środków trwałych, określenie wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia środków trwałych, ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia środków trwałych, ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce. Działalność Spółki polega, między innymi, na świadczeniu usług górskiego transportu pasażerskiego, usług gastronomicznych, hotelarskich i wypożyczania sprzętu sportowego. Wspólnikami Spółki są:

  • jako komplementariusz - sp. z o.o.;
  • jako komandytariusze: osoba fizyczna, osoba fizyczna, osoba fizyczna, sp. z o.o., spółka akcyjna.

Osoba fizyczna, osoba fizyczna, osoba fizyczna (dalej łącznie jako „Wnioskodawcy” lub „Wspólnicy” albo każdy z osobna jako „Wspólnik”) są polskimi rezydentami podatkowymi - Wspólnicy podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) od całości swoich dochodów. Wspólnicy podkreślają, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opodatkowania Wspólników PIT. Opodatkowanie sp. z o.o., sp. z o.o. oraz spółki akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina (dalej: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Dnia 26 kwietnia 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca poprzednikiem prawnym Spółki (dalej: „Poprzednik prawny Spółki”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z Gminą umowę dzierżawy (dalej: „Umowa dzierżawy”). Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 26 kwietnia 2007 r. do 26 kwietnia 2032 r. Przedmiotem Umowy dzierżawy była dzierżawa przez Gminę na rzecz dzierżawcy stanowiących mienie Gminy, położonych w obrębie II, niezabudowanych działek, oznaczonych geodezyjnie numerami 19/1, 22/1, 22/3, 24/1 i 24/3 (dalej: „Przedmiot dzierżawy I”) oraz położonych w obrębie IV, niezabudowanych działek oznaczonych numerami 6/2, 3/2, 4/3, 10/3, 1/2, 8, 11/2 (dalej: „Przedmiot dzierżawy II”) (dalej Przedmiot dzierżawy I oraz Przedmiot dzierżawy II będą łącznie określane jako: „Przedmiot dzierżawy”). Zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy I z przeznaczeniem na budowę centrum hotelowego i gastronomicznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto, Gmina oddała do korzystania i pobierania pożytków Przedmiot dzierżawy II z przeznaczeniem zgodnym z obowiązującym dla tego rejonu miasta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Poprzednik prawny Spółki, jako dzierżawca, był zobowiązany do wykonania stosownych inwestycji na Przedmiocie dzierżawy w terminie określonym w Umowie dzierżawy. Jednocześnie, § 10 Umowy dzierżawy przewiduje, iż w przypadku rozwiązania, bądź wygaśnięcia Umowy dzierżawy Gmina będzie zobowiązana zwrócić dzierżawcy równowartość nakładów poniesionych na Przedmiot dzierżawy I i Przedmiot dzierżawy II. Zwrotowi, zgodnie z treścią Umowy dzierżawy, podlegać mają wszelkie nakłady o charakterze inwestycyjnym, które stanowią części składowe gruntu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2017.459 t.j. z dnia 2017.03.02) (dalej: „Kodeks Cywilny”), w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień rozwiązania Umowy dzierżawy.

W latach 2007-2009 Poprzednik prawny Spółki zrealizował stosowne prace inwestycyjne na działkach stanowiących Przedmiot dzierżawy I oraz Przedmiot dzierżawy II, zgodnie z warunkami Umowy dzierżawy. Prace inwestycyjne zrealizowane przez Poprzednika prawnego Spółki dotyczące Przedmiotu dzierżawy II objęły, przede wszystkim, wzniesienie na nim budynków i budowli, w tym między innymi budynku stacji dolnej kolejki gondolowej, przyłączy kanalizacyjnych, domku grillowego, parkingu, pompowni, nośnika reklamowego, części trasy narciarskiej, części oświetlenia tej trasy czy części instalacji naśnieżania. Część z powyższych prac inwestycyjnych dotyczyła działki o numerze 6/2 płożonej w obrębie IV na terenie Gminy (dalej jako: „Działka”). Należy podkreślić, że niektóre budynki czy budowle znajdują się na Działce wyłącznie w części (np. odpowiednia część danego budynku czy budowli jest przynależna do Działki, a pozostała jego część jest przynależna do innej działki czy działek, w tym także takich, które mogą stanowić Przedmiot dzierżawy I czy Przedmiot dzierżawy II lub działek, których właścicielem jest już Spółka). Dokonane przez Spółkę przyporządkowanie poszczególnych budynków i budowli do Działki według klucza powierzchniowego przedstawia się następująco:

  • budynki:
    1. budynek Stacja dolna - 50%,
    2. budynek STD - przyłącze kanalizacji deszczowej - 100%,
    3. domek grillowy - 100%,
    4. budynek STD - sklep sportowy - 100%,
  • budowle:
    1. pompownia P2 - 100%,
    2. parking -100%,
    3. oświetlenie trasy - 6,65%,
    4. trasa narciarska - 8,39%,
    5. stacja Trafo 2 - 100%,
    6. trasa kolei - 7,78%,
    7. instalacja naśnieżania - 2,11%,
    8. nośnik reklamowy dwustronny - 100%,
    9. plac manewrowo-postojowy - 100%.

W 2012 r. Poprzednik prawny Spółki został przekształcony w Spółkę.

Części lub całości budynków i budowli przynależne do Działki (dalej łącznie jako „Środki Trwałe” lub w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli jako „Środek Trwały”) stanowią części składowe Działki w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie nie stanowią one środków trwałych lub wartości materialnych i prawnych wymienionych w art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Z perspektywy PIT Wspólnicy traktowali Środki Trwałe jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, dokonując odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Na obecną chwilę, żaden ze Środków Trwałych nie został w pełni umorzony.

Spółka w dalszym ciągu wykorzystuje Działkę wraz z jej częściami składowymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie planowana jest sprzedaż Działki przez Gminę na rzecz Spółki. Planowana umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego i będzie uwzględniała, między innymi, że:

  • w związku z planowaną transakcją sprzedaży Działki na rzecz Spółki wygaśnie Umowa dzierżawy: w efekcie Gmina będzie zobowiązana do nabycia od Spółki Środków Trwałych (zgodnie z § 10 Umowy dzierżawy) w zamian za dokonanie zwrotu ich wartości; określona zgodnie z Umową dzierżawy przez powołanego rzeczoznawcę suma wartości rynkowej poszczególnych Środków Trwałych (na podstawie wyceny rzeczoznawcy w umowie sprzedaży strony określą cenę dla każdego Środka Trwałego oddzielnie) podlegających sprzedaży będzie stanowiła kwotę netto (bez VAT) transakcji (dalej: „Wartość rynkowa nakładów netto”);
  • Gmina dokona na rzecz Spółki sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi; określona przez strony cena netto (bez VAT) sprzedaży Działki wraz z jej częściami składowymi zostanie obliczona jako suma ustalonej przez strony ceny netto za grunt oraz Wartości rynkowej nakładów netto;
  • wierzytelność o zwrot nakładów w kwocie brutto, to jest w Wartości rynkowej nakładów netto plus VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami, zostanie uregulowana poprzez potrącenie z częścią roszczenia o zapłatę ceny netto (plus VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami) za nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi. Pozostała część ceny należnej Gminie (odpowiadająca wartości netto gruntu powiększonej o podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami) zostanie zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy w formie przelewu bankowego.

Po dokonaniu powyższej transakcji Spółka planuje w dalszym ciągu wykorzystywać Działkę wraz z jej częściami składowymi do działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kompleksu narciarskiego. Spółka zamierza uwzględnić nabycie Środków Trwałych w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz używać Środki Trwałe przez okres dłuższy niż rok.

Interpretacją indywidualną z 18 maja 2018 r. (znak: ...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki i Gminy w przedmiocie VAT potwierdzając, że:

  • Działania, których celem ma być zakup przez Spółkę dzierżawionej od Gminy Działki spowodują, że na gruncie Ustawy o VAT będą miały miejsce dwie czynności podlegające opodatkowaniu, tj. (i) zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Środków Trwałych (określonych w ww. interpretacji indywidualnej jako Nakłady inwestycyjne) oraz (ii) dostawa przez Gminę na rzecz Spółki Działki wraz z jej częściami składowymi;
  • zbycie przez Spółkę na rzecz Gminy Środków Trwałych stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką VAT;
  • Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Środków Trwałych zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT;
  • dostawa Działki wraz z jej częściami składowymi przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT;
  • Spółka będzie uprawniona do obniżenia Kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki wraz z jej częściami składowymi w zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawcy wybiorą opcję opodatkowania dla tej dostawy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy po stronie Wspólników powstanie przychód podatkowy w wysokości sumy wartości rynkowej poszczególnych Środków Trwałych (cena transakcji netto) - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki?
  2. Czy w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy Wspólnicy będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość Środków Trwałych - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki?
  3. W odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się w całości na Działce - czy w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi wartość początkową danego Środka Trwałego znajdującego się w całości na Działce należy ustalić w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem?
  4. W odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się na Działce jedynie w części - czy w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi Spółka powinna potraktować te Środki Trwałe jako części składowe środków trwałych będących własnością Spółki i w konsekwencji powiększyć wartość początkową danego środka trwałego będącego własnością Spółki o równowartość ceny tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem?
  5. Jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 3 i nr 4 jest prawidłowe, czy Wspólnicy będą mogli zaliczyć odpisy amortyzacyjne od nabytych Środków Trwałych znajdujących się na Działce w całości (pytanie 3) oraz od ulepszonych środków trwałych (pytanie 4) do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy po stronie Wspólników powstanie przychód podatkowy w wysokości sumy wartości rynkowej poszczególnych Środków Trwałych (cena transakcji netto) - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przy czym przy określaniu wysokości przychodów przepisy art. 14 ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Tym samym, niezależnie od okresu używania takie budynki i budowle zalicza się do środków trwałych. Na podstawie art. 19 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określone w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Mając powyższe na względzie, należy w ocenie Wnioskodawców uznać, że tym samym ich zbycie na rzecz Gminy skutkować będzie po stronie Wspólników powstaniem przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a wysokość przychodu należy ustalić w oparciu o ich wartość określoną w umowie. Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego wartość ta zostanie ustalona na podstawie wyceny powołanego rzeczoznawcy i stanowić będzie sumę wartości rynkowej poszczególnych Środków Trwałych (wartość ta zostanie ustalona przez rzeczoznawcę w odniesieniu do każdego Środka Trwałego w części, w jakiej przynależy on do Działki). Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Z tego względu, Zdaniem Wnioskodawców w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy po stronie Wspólników powstanie przychód podatkowy w wysokości sumy wartości rynkowej poszczególnych Środków Trwałych - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy Wspólnicy będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość Środków Trwałych - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu oraz praktyki organów podatkowych, spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT,
  • musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek, z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - tj. badaniu podlega obiektywna racjonalność wydatku z tego punktu widzenia, a nie fakt, czy dany wydatek faktycznie ostatecznie przyczynił się do osiągnięcia przychodu. Spółka wzniosła Środki Trwałe w celu ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kompleksu narciarskiego. Jednocześnie, zbycie Środków Trwałych na rzecz Gminy związane będzie z zamiarem późniejszego nabycia Działki wraz z jej częściami składowymi, a Działka oraz Środki Trwałe będą w dalszym ciągu wykorzystywane w celu prowadzenia ww. działalności. Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie / wytworzenie Środków Trwałych bez wątpienia pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki te były udokumentowane fakturami VAT, co spełnia przesłankę ich właściwego udokumentowania dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - jednak wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu między innymi w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Środki Trwałe zostaną zbyte na rzecz Gminy w związku z wygaśnięciem Umowy dzierżawy, co stanowić będzie zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. A zatem wnioskując z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, w sytuacji zbycia Środków Trwałych przez Spółkę, wydatki na nabycie lub wytworzenie budynków i budowli stanowiących Środki Trwałe - pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych - stanowić będą dla Wspólników koszt uzyskania przychodów. Koszty te zostaną ustalone jako całość lub odpowiednia część nieumorzonej wartości danego Środka Trwałego (w zależności od tego, czy dany Środek Trwały znajduje się na Działce w całości czy w części). Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w związku ze zbyciem Środków Trwałych przez Spółkę na rzecz Gminy Wspólnicy będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość Środków Trwałych - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się w całości na Działce - w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi wartość początkową danego Środka Trwałego znajdującego się w całości na Działce należy ustalić w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego nabędzie ona od Gminy Działkę wraz z jej częściami składowymi - Środkami Trwałymi - a określona przez strony cena netto (bez VAT) zostanie obliczona jako suma ustalonej przez strony ceny netto za grunt oraz ceny netto Środków Trwałych (określonej na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę). Tym samym, niewątpliwie dojdzie do odpłatnego nabycia Środków Trwałych. Z tego względu w odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się w całości na Działce, Wnioskodawcy planują wprowadzić te Środki Trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a ich wartość początkową ustalić w oparciu o kwotę należną Gminie za te Środki Trwałe pomniejszoną o podatek o towarów i usług. Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego wartość ta zostanie ustalona na podstawie wyceny powołanego rzeczoznawcy i stanowić będzie - z perspektywy Spółki w odniesieniu do każdego z tych środków - cenę nabycia danego Środka Trwałego znajdującego się w całości na Działce oraz zostanie ona powiększona o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem (np. opłaty notarialne). Spółka wskazuje, że na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że część ceny należnej Gminie za sprzedaż Działki wraz z jej częściami składowymi zostanie uregulowania w formie potrącenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa cywilnego potrącenie jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. Potrącenie jest zatem zrównane z zapłatą, a tym samym potrącenie należności należy zrównać z poniesieniem wydatku na gruncie prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie. Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się w całości na Działce - w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi wartość początkową danego Środka Trwałego znajdującego się w całości na Działce należy ustalić w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się na Działce jedynie w części - w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi Spółka powinna potraktować te Środki Trwałe jako części składowe środków trwałych będących własnością Spółki i w konsekwencji powiększyć wartość początkową danego środka trwałego będącego własnością Spółki o równowartość ceny tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę nabycia. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego nabędzie ona od Gminy Działkę wraz z jej częściami składowymi - Środkami Trwałymi - a określona przez strony cena netto (bez VAT) zostanie obliczona jako suma ustalonej przez strony ceny netto za grunt oraz ceny netto Środków Trwałych (określonej na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę). Tym samym, niewątpliwie dojdzie do odpłatnego nabycia Środków Trwałych. Jak już Spółka wyżej argumentowała, na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że część ceny należnej Gminie za sprzedaż Działki wraz z jej częściami składowymi zostanie uregulowania w formie potrącenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny prawa cywilnego potrącenie jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. Potrącenie jest zatem zrównane z zapłatą, a tym samym potrącenie należności należy zrównać z poniesieniem wydatku na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie, Środki Trwałe znajdujące się na Działce jedynie w części (tj. tylko te, które są przedmiotem pytania nr 4) stanowią części środków trwałych znajdujących się obecnie na gruntach będących własnością Spółki. W związku z tym ich nabycie należy, w ocenie Spółki, z perspektywy podatkowej potraktować jako nabycie części składowych istniejących środków trwałych, które obecnie znajdują się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i od których wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów dla Wspólników. W ocenie Spółki, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że Środki Trwałe znajdujące się na Działce jedynie w części powinny stanowić - po ich nabyciu - osobne środki trwałe w prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Dany Środek Trwały znajdujący się na Działce jedynie w części oraz środek trwały będący już obecnie własnością Spółki stanowią w istocie całość funkcjonalną i konstrukcyjną. Jednocześnie, „dokupiona” przez Spółkę część środka trwałego w żadnym przypadku nie stanowi więcej niż 50% środka trwałego już posiadanego przez Spółkę. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawców stwierdzić należy, że „dokupienie” do środka trwałego, który jest już ujęty w ewidencji Spółki dodatkowego elementu funkcjonalnego i konstrukcyjnego tego środka trwałego stanowi - w świetle art. 22g ust. 17 ustawy o PIT - nabycie części składowej tego środka trwałego. Z kolei poniesienie wydatku na nabycie części składowej środka trwałego spełnia definicję „ulepszenia”. Z tego względu, z perspektywy PIT, konsekwencją nabycia Środków Trwałych będących przedmiotem niniejszego pytania powinno być powiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych będących własnością Spółki oraz kontynuacja dokonywania odpisów amortyzacyjnych - na dotychczasowych zasadach - od takiej powiększonej wartości początkowej. Takie stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym (nabycie osobno dwóch części jednego budynku stanowiącego całość funkcjonalną i budowlano-instalacyjną) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-258/11-3/AO). Kwota, o jaką należy powiększyć ww. wartość początkową zostanie ustalona - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - na podstawie wyceny powołanego rzeczoznawcy i stanowić będzie - z perspektywy Spółki w odniesieniu do każdego z tych środków - cenę nabycia danego Środka Trwałego znajdującego się w części na Działce. Dodatkowo, w kwocie zwiększenia Wnioskodawcy powinni ująć także odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem tych części składowych, jako że zgodnie z art. 22g ust. 17, w przypadku nabycia części składowych, wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o „wydatki na nabycie części składowych”. W ocenie Wnioskodawcy kategoria ta (wydatki na nabycie) jest szersza niż „cena nabycia” i obejmuje także dodatkowe wydatki związane z nabyciem części składowej takiej jak np. opłaty notarialne. Jedynie na marginesie Spółka zaznacza, że w sytuacji gdyby wartość ta nie przekroczyła 10 000 zł nabycie części danego Środka Trwałego nie spowoduje powiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego własnością Spółki.

Mając powyższe na względzie, Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do Środków Trwałych znajdujących się na Działce jedynie w części - w związku z nabyciem przez Spółkę od Gminy Działki wraz z jej częściami składowymi Spółka powinna potraktować te Środki Trwałe jako części składowe środków trwałych będących własnością Spółki i w konsekwencji powiększyć wartość początkową danego środka trwałego będącego własnością Spółki w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem.

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, Wspólnicy będą mogli zaliczyć odpisy amortyzacyjne od nabytych Środków Trwałych znajdujących się na Działce w całości (pytanie 3) oraz od ulepszonych środków trwałych (pytanie 4) do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

Wnioskodawcy na wstępie wskazują, że przedmiotem niniejszego pytania nie jest Działka jako grunt. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 2 zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu oraz praktyki organów podatkowych, spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, - musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek, z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - tj. badaniu podlega obiektywna racjonalność wydatku z tego punktu widzenia, a nie fakt, czy dany wydatek faktycznie ostatecznie przyczynił się do osiągnięcia przychodu. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT. Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ustawy o PIT). Dodatkowo, na podstawie art. 22d ustawy o PIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Biorąc powyższe pod uwagę, odpisy amortyzacyjne związane z nabyciem Środków Trwałych znajdujących się na Działce (przy założeniu, że cena ich nabycia przekraczać będzie 10 000 zł) stanowić będą dla Wspólników koszty uzyskania przychodów, albowiem: - pozostawać będą w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu - Spółka nabędzie Działkę wraz z jej częściami składowymi w celu prowadzenia na Działce i przy wykorzystaniu znajdujących się tam budynków i budowli - działalności gospodarczej (kompleks narciarski); - nabyte Środki Trwałe stanowić będą budowle i budynki (lub ich części) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a Spółka uwzględni ich nabycie w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; - wydatki takie nie znajdują się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, czy też wydatków niepodlegających amortyzacji; - wydatki będą właściwie udokumentowane - Spółka otrzyma wystawioną przez Gminę fakturę VAT. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Mając powyższe na względzie, z technicznego punktu widzenia i w odniesieniu do dwóch rodzajów Środków Trwałych:

  1. w przypadku Środka Trwałego znajdującego się w całości na Działce i którego wartość początkowa będzie przekraczać 10 000 zł - odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej ustalonej w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia Wspólnicy powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w zysku Spółki;
  2. w przypadku Środka Trwałego znajdującego się na Działce wyłącznie w części - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego będącego własnością Spółki powiększonej w oparciu o cenę tego Środka Trwałego wynikającą z umowy sprzedaży i stanowiącą z perspektywy Wspólników cenę nabycia powiększoną o odpowiednią część kosztów z związanych z nabyciem Wspólnicy będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w zysku Spółki (na zasadzie kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych - na dotychczasowych zasadach - od takiej powiększonej wartości początkowej istniejących środków trwałych).

Jedynie na marginesie Spółka zaznacza, że w przypadku Środków Trwałych znajdujących się w całości na Działce, a których wartość początkowa nie będzie przekraczać 10 000 zł, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszt uzyskania przychodów rozliczony jednorazowo - w miesiącu ich oddania do używania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców Wspólnicy będą mogli zaliczyć odpisy amortyzacyjne od nabytych Środków Trwałych znajdujących się na Działce w całości (pytanie 3) oraz od ulepszonych środków trwałych (pytanie 4) do kosztów uzyskania przychodów - proporcjonalnie do udziału danego Wspólnika w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Tut. Organ informuje też, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem wniosku, określonych w pytaniach 1-5. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, sygnalizowane przez Zainteresowanych jako „na marginesie”, nie podlegały – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – ocenie organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.