0113-KDIPT2-1.4011.262.2018.2.RK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2.1.4011.262.2018.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 czerwca 2018 r. (data doręczenia 21 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem .... w dniu 27 czerwca 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2012 r. otrzymał w drodze darowizny od swojej matki nieruchomość zabudowaną. Nabycie darowizny korzystało z całkowitego zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833). W akcie notarialnym umowy darowizny wskazano, że wartość darowizny wynosi 320 000 zł. Zgodnie z wartościami rynkowymi, wartość gruntu to 220 000 zł, wartość budynku poddanego przebudowie to 50 000 zł, a wartość pozostałych budynków - 50 000 zł. Wnioskodawca przez 5 lat prowadził przebudowę budynku. Po zakończeniu przebudowy w 2017 r. wartość budynku określono na kwotę 923 800 zł. W tym samym roku budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca rozpoczął jego amortyzację wg stawki 10%.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od kwietnia 2010 r., przy czym głównie PKD: 62.09.Z (Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych) - od początku działalności, PKD 68.20.Z (Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) - od listopada 2015 r., tj. rozpoczęcia wynajmu lokalu w przedmiotowym budynku, nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wybrał liniową formę opodatkowania oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest jedynym właścicielem nieruchomości (gruntu, budynków i pozostałych budynków), otrzymanej w drodze darowizny. Powierzchnia gruntu to 586 m 2.Budynek mieszkalno-użytkowy po modernizacji ma powierzchnię 255 m2, a przed modernizacją miał 100 m2. Pozostałe budynki - aktualnie jako gospodarcze (wcześniej w 1/3 usługowe) o łącznej powierzchni 90 m2. Wartość nieruchomości w umowie darowizny została określona w całości jako 320 000 zł, bez rozbicia na grunt, budynek, czy budynki, jednak dla celów podatkowych przyjęto wartość początkową modernizowanego budynku w wartości 50 000 zł.

Grunt jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. W dniu 25 kwietnia 2012 r. grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na potrzeby działalności gospodarczej w postaci wynajmu, Wnioskodawca wykorzystywał tylko budynek poddany modernizacji. W styczniu 2017 r. Wnioskodawca do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadził budynek poddany modernizacji oraz rozpoczął jego amortyzację. Wartość budynku została przyjęta na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Wnioskodawca przyjął 10% indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Wnioskodawca modernizował tylko jeden budynek, pozostałe budynki pozostały w stanie niezmienionym od momentu przekazania nieruchomości umową darowizny. Wnioskodawca niedługo po otrzymaniu nieruchomości rozpoczął procedurę uzyskania odpowiednich pozwoleń na modernizację budynku.

Wnioskodawca dokonał modernizacji budynku na podstawie poniższych decyzji:

  • decyzja Nr ... z dnia 15 października 2013 r. - nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
  • decyzja Nr .... z dnia 26 stycznia 2016 r. - wykonanie robót budowlanych związanych z montażem wewnętrznej instalacji gazowej,
  • decyzja Nr .... z dnia 29 kwietnia 2016 r. - przebudowa i zmiana sposobu użytkowania parteru budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalno-usługowy (gabinet fryzjersko-kosmetyczny),

Zakresem modernizacji budynku był jego kapitalny remont, przez co Wnioskodawca rozumie usunięcie wszystkiego do gołych ścian i stropów konstrukcyjnych oraz wykonanie na nowo wszystkich instalacji (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej), tynki, podłogi, dach oraz elewacja wraz z dociepleniem. Budynek posiadał w 1/6 piętro, które zostało usunięte, po czym całe piętro zostało wykonane na nowo.

Został przebudowany tylko amortyzowany budynek, a celem przebudowy był wynajem. Po dokonanej modernizacji zmienił się charakter budynku z budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalno-usługowy w całości przeznaczony pod wynajem. Modernizacja budynku dokonywana była etapami, piętro budynku (wraz z dachem, instalacjami
oraz elewacją) zostało zakończone w listopadzie 2015 r. Parter budynku został zakończony w maju 2016 r. Modernizacja wykonana była systemem gospodarczym. Z tego względu Wnioskodawca zlecił profesjonalną wycenę modernizowanej nieruchomości.

Wnioskodawca określił wartość początkową budynku po modernizacji za pomocą operatu szacunkowego opracowanego dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środka trwałego z dnia 19 grudnia 2016 r. Operat wykonany został przez Kancelarię Rzeczoznawców Majątkowych. Wnioskodawca już przed przekazaniem nieruchomości poprzez darowiznę zaplanował wykorzystać budynek do celów prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powinien całkowicie zaprzestać stosowania odpisów amortyzacyjnych, czy też może dokonywać odpisów w proporcjonalnej części dotyczącej wyłącznie własnych nakładów na budynek, tj. od kwoty 873 800 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle nowej treści art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od własnych nakładów poniesionych na budynek.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub, - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Nowelizacja przywołanego przepisu została dokonana na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy: „Obecnie ustawa o PIT, co do zasady, przewiduje wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Wyjątek w tym zakresie stanowią odpisy od takich składników aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Odstępstwo to – w zakresie darowizn - jest wykorzystywane przez podatników do przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku poprzez przekazywanie ich członkom najbliższej rodziny, korzystającym ze zwolnień w podatku od spadków i darowizn. Dzięki dokonaniu takiej darowizny obdarowany nabywa prawo do kosztowej amortyzacji danego składnika majątku, liczonej od jego aktualnej wartości rynkowej (której faktyczne zakwestionowanie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych może być problematyczne) bez wykazywania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu i mimo tego, że składnik ten mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy”.

Z zacytowanego fragmentu wynika zatem, że ideą wprowadzenia nowej treści przepisu było zapobieganie przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku otrzymywanych w darowiźnie.

W konsekwencji przepis ten nie powinien wpływać na amortyzację dokonywaną od ewentualnych nakładów ponoszonych na taki składnik majątku. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby nadmierne pokrzywdzenie oraz stawianie w niekorzystnym położeniu podatników, którzy ponieśli nakłady na otrzymaną nieruchomość, które znacznie przekraczają jej wartość.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie opisanej przez Wnioskodawcę. Ponadto wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na otrzymany w darowiźnie środek trwały spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów.

W myśl bowiem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie, aby dany wydatek uznać za koszt podatkowy musi on wykazywać związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest, aby dany wydatek był definitywny i ostatecznie poniesiony. W przypadku środków trwałych ujęcie w kosztach podatkowych odbywa się poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od prawidłowo ustalonej wartości początkowej.

W kontekście tych okoliczności wskazać należy, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę wypełniają dyspozycję definicji kosztów uzyskania przychodu, co w opinii Wnioskodawcy oznacza, że pomimo nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na wartość początkową przekraczającą wartość budynku z dnia nabycia w ramach darowizny.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz stabilności przepisów prawa podatkowego. Do zasad tych odwołał się m.in. Trybunał Konstytucyjnych w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., znak P 10/11, gdzie czytamy: „pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (...) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów poniesionych na środek trwały, zgodnie z dotychczas stosowaną stawką amortyzacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

  • musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  • musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
  • jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
  • musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy czym zgodnie z art. 22c. cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

  1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokalne mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
  3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
  4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
  5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami materialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

  1. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub,
  2. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  3. nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
  4. nabycie stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

  1. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;

  1. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane lub ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

  1. używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
  2. ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany ze względu na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy, za ulepszenie środków trwałych uważa się ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, gdy suma poczynionych wydatków na te czynności w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w powyższym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa to wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego. Rekonstrukcja zaś to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego, zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. nabył w drodze darowizny nieruchomości w postaci gruntu, budynków i pozostałych budynków. Nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca dokonał modernizacji tylko jednego budynku, pozostałe budynki zostały w stanie niezmienionym od momentu przekazania nieruchomości umową darowizny. Po dokonanej modernizacji zmienił się charakter budynku z budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalno-usługowy, który w całości został przeznaczony pod wynajem. Budynek mieszkalno-usługowy po modernizacji ma powierzchnię 255 m2, a przed modernizacją jego powierzchnia wynosiła 100 m2. Na potrzeby działalności gospodarczej w postaci wynajmu, Wnioskodawca wykorzystywał tylko przedmiotowy budynek, który poddany został modernizacji. W styczniu 2017 r., Wnioskodawca wprowadził przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczął jego amortyzację.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że zakres przeprowadzonych prac, mających na celu przystosowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalno-usługowy, który następnie w całości został przeznaczony pod wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, mieści się w kategoriach „ulepszenia” środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. wynajmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do użytku, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. Wydatki poniesione na wykonanie prac mających na celu przystosowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na budynek mieszkalno-usługowy, przed oddaniem go do użytkowania, zwiększą wartość początkową środka trwałego, bowiem warunkują one rozpoczęcie wynajmu tego budynku. Zauważyć jednocześnie należy, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zaliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nabył przedmiotowy budynek w drodze darowizny, w związku z czym przedmiot darowizny, w tym ww. budynek, korzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Spełniona została tym samym negatywna przesłanka, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie wyłącza jednak z kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada udokumentowanym nakładom, jakie Wnioskodawca faktycznie poniósł na ten środek trwały.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy.

Zauważyć też należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego, jak również kwestia dotycząca zastosowania w przedmiotowej sprawie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.