0113-KDIPT2-1.4011.130.2018.2.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy po rozbudowie i modernizacji Budynku głównego Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od tego budynku przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla budynku głównego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.130.2018.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ...). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), nadanym w dniu 27 kwietnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna mająca rezydencję podatkową na terytorium Polski, zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) jako komandytariusz. Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której położony jest ośrodek wypoczynkowy (dalej: „Ośrodek wypoczynkowy”).

Ośrodek wypoczynkowy składa się z gruntów o łącznej powierzchni 2,5035 ha oraz:

  1. budynku sanitarnego,
  2. budynku głównego,
  3. budynku świetlicy,
  4. 30 domków letniskowych typu „Chata Góralska” i „Góral”,
  5. oraz innych urządzeń, np. chodnik, czy infrastruktura wodociągowa.

Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego w 2015 r. Sprzedawca nieruchomości nabył ją wraz z budynkami i domkami letniskowymi w 1990 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Ośrodek wypoczynkowy znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę letniskowo-mieszkaniową w strefie uzdrowiskowej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek główny (dalej: „Budynek główny”) wchodzący w skład Ośrodka wypoczynkowego. Budynek główny jest budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym i podpiwniczonym, pokrytym blachą trapezową. Budynek główny ma powierzchnię 1 092,83 m2. W budynku głównym znajdują się pokoje gościnne oraz stołówka. Budynek główny można określić, jako dom wypoczynkowy, hotel, pensjonat, a w konsekwencji zaliczyć do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”). Spółka nie wprowadziła Budynku głównego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zamierza zmodernizować Budynek główny poprzez jego rozbudowanie i ocieplenie. Dzięki dokonanym pracom budynek będzie miał większą powierzchnię użytkową oraz uzyska nowe funkcje użytkowe. Koszty rozbudowy modernizacji będą wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku głównego. Pokoje gościnne mają być docelowo wynajmowane w ramach najmu krótkoterminowego przez cały rok, a nie tylko w sezonie letnim, jak ma to obecnie miejsce.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie ma jeszcze pewności, co do wysokości Jego udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej, jednakże będzie posiadał większościowy udział zyskach i stratach Spółki wynoszący najprawdopodobniej ponad 90%. Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki w drugiej połowie 2018 r., ewentualnie na początku 2019 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Klasyfikacja do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych dotyczy budynku po przeprowadzeniu prac, polegających na modernizacji i rozbudowie. Budynek główny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu opisanych prac. Planowanym terminem zakończenia prac jest początek 2019 r. Odpisy amortyzacyjne będą naliczane po wprowadzeniu Budynku głównego do ww. ewidencji, tj. po zakończeniu prac. Stawka amortyzacji nie jest jeszcze ustalona. Najprawdopodobniej zastosowana stawka umożliwi amortyzację Budynku głównego w okresie nie krótszym niż 3 lata. Wartość początkowa Budynku głównego będzie odpowiadać sumie wartości nabycia oraz wartości dokonanych ulepszeń. Spółka jest już w trakcie prowadzenia opisanych prac i ponosi związane z tym wydatki. Zakończenie ponoszenia tych wydatków nastąpi wraz z zakończeniem tych prac.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe wyznaczenie wyraźnej granicy pomiędzy zakresem dwóch pojęć rozbudowa i modernizacja (nie są to zbiory rozłączne). Zasadniczo ocieplenie budynku można przyporządkować do zakresu „modernizacja”. Zwiększenie powierzchni użytkowej Budynku będzie natomiast stanowić „rozbudowę”. Budynek główny nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po rozbudowie i modernizacji Budynku głównego oraz wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych, Spółka może – na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?

W wyniku uzupełnienia wniosku postawiono następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy po rozbudowie i modernizacji Budynku głównego oraz wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od tego budynku przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od Budynku głównego amortyzowanego przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które Wnioskodawca może rozpoznać w związku z uczestnictwem w Spółce, wymaga ustalenia stawki amortyzacji, która może być zastosowana po wprowadzeniu Budynku głównego do ewidencji środków trwałych.

Budynek główny zaliczany jest do kategorii domu wypoczynkowego, hotelu albo pensjonatu, dlatego zakwalifikowany jest do rodzaju 109 KŚT. Podstawą zastosowania skróconego okresu amortyzacji dla Budynku głównego jest art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Z powyższego przepisu wynikają warunki niezbędne dla przyznania możliwości skorzystania ze skróconego okresu amortyzacji:

  1. środek trwały musi być używany albo ulepszony,
  2. środek trwały musi być po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków,
  3. środek trwały musi być:
    1. trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym wymienionym w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, albo trwale związanym z gruntem innym budynkiem niemieszkalnym wymienionym w rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych, albo
    2. kioskiem towarowym o kubaturze poniżej 500 m3, domkiem kempingowym i budynkiem zastępczym.

Po spełnieniu ww. warunków możliwe jest zastosowanie do określonego środka trwałego skróconego okresu amortyzacji, nie krótszego niż 3 lata wraz z indywidualną stawką amortyzacyjną.

Środek trwały może być uznany za używany, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Budynek główny był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat) – budynek był wybudowany przez 1990 r. i od tamtego czasu był wykorzystywany do prowadzenia działalności polegającej na najmie krótkoterminowym.

Środek trwały może być natomiast uznany za ulepszony, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla prawidłowego określenia ulepszenia środka należy odnieść się do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów ulepszenie środka trwałego ma miejsce w przypadku, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki, tj.:

  1. zostanie dokonana przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,
  2. wzrośnie wartość użytkowa środka trwałego mieszona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, kosztami eksploatacji;
  3. wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka zamierza zmodernizować używany przez nią Budynek główny poprzez jego rozbudowę oraz ocieplenie. Dzięki przeprowadzonym pracom budynek będzie mógł być wykorzystywany do najmu krótkoterminowego przez cały rok oraz uzyska nowe funkcje. Wzrośnie przez to wartość użytkowa budynku głównego. Wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę oraz modernizację przekroczą 30% wartości początkowej Budynku głównego. W konsekwencji, Budynek główny używany przez spółkę będzie ulepszonym środkiem trwałym.

Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka (1), polegająca na tym, że środek trwały musi być używany lub ulepszony.

Po nabyciu Ośrodka wypoczynkowego, Budynek główny nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Budynek główny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero po dokonanej rozbudowie i modernizacji. Tym samym należy wskazać, że została spełniona przesłanka (2), polegająca na wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych po dokonaniu ulepszenia po raz pierwszy.

Trzeci z przywołanych warunków (3b) stanowi, że środek trwały musi być trwale związanym z gruntem innym budynkiem niemieszkalnym wymienionym w rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Budynek główny zalicza się do kategorii domu wypoczynkowego, budynku przeznaczonego na działalność hotelarską i zalicza się ro rodzaju 109 KŚT. Została zatem przesłanka (3), polegająca na odpowiedniej kategorii środków trwałych, korzystających ze skróconego okresu amortyzacji, z uwagi na to, że Budynek główny zalicza się do kategorii domu wypoczynkowego albo budynku przeznaczonego na działalność hotelarską.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, tj.:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2017 r., Nr 0111-KDIB1-1.4011.148.2017.1.MG, w której wskazano:
    „Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem budynku (kamienicy). Udział w budynku otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców. Drugim współwłaścicielem jest siostra Wnioskodawczym, która również otrzymała udział w budynku w darowiźnie od rodziców. Wnioskodawczyni w chwili obecnej wraz drugim współwłaścicielem (siostrą), działając w formie spółki cywilnej, prowadzi w budynku kamienicy działalność hotelarską. Budynek nie jest wykazany w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ani jej wspólników. Nakłady poczynione na budynek są amortyzowane jako inwestycje w obcym środku trwałym przez wspólników spółki cywilnej. Budynek nie ma charakteru mieszkalnego - prowadzona jest tam działalność gospodarcza (branża hotelarska, wynajem krótkoterminowy). W niedalekiej przyszłości do spółki cywilnej przystąpi nowy wspólnik, a następnie spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego (dalej: „Spółka”). W związku z tym, Wnioskodawczyni rozważa wynajęcie przedmiotowego udziału w budynku ww. Spółce (...). Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, ww. budynek zostanie przez Wnioskodawczynię prawidłowo sklasyfikowany do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego i tym samym nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej), a przed nabyciem przez Wnioskodawczynię budynek ten był używany co najmniej 60 miesięcy i zostanie przez nią po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to Wnioskodawczyni będzie mogła dla tego środka trwałego indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną na postawie art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 3 lata. Oznacza to, tym samym, że dla wskazanego budynku Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., Nr ITPB1/4511-93/15/PSZ, w której wskazano: „W Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych pod poz. 01 wymieniono środki trwałe z rodzaju 109: domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem, dla których stawka amortyzacyjna została określona w wysokości 10%. Złożony przez Panią wniosek dotyczy ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej dla budynku parterowego o powierzchni 33,65 m2 posadowionego na fundamentach (płyta żelbetonowa), nie posiadającego podpiwniczenia. Ze względu na przewidywane użytkowanie wyłącznie w sezonie letnim turystom przyjeżdżającym na wypoczynek nad morze, budynek nie posiada izolacji termicznej. Budynek, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, zakwalifikowany został do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109. W opisanej sytuacji, dla budynku zakwalifikowanego do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109, zastosowanie znajdzie stawka amortyzacyjna w wysokości 10%”.

Podsumowując, należy wskazać, że Budynek główny, który Spółka zamierza rozbudować oraz zmodernizować, a następnie wprowadzić po raz pierwszy do swojej ewidencji środków trwałych, może być amortyzowany według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji, przy czym okres amortyzacji budynku głównego nie może być jednak krótszy niż 3 lata. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki – wartości odpisów amortyzacyjnych od Budynku głównego, amortyzowanego przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim. Przesłanka ta wraz z pozostałymi przesłankami wskazanymi w treści art. 22a ust. 1 ustawy muszą być spełnione kumulatywnie, a tym samym, a contrario, niespełnienie choćby jednej z nich powoduje utratę możliwości uznania konkretnego składnika majątkowego za podlegający amortyzacji dla celów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 cytowanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

  • stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  • zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
  • być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
  • być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

  1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
  2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu.

Natomiast celem ustalenia zakresu pojęciowego „ulepszenia środka trwałego” posiłkować się należy kryteriami zawartymi w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Środek trwały uznaje się za ulepszony - w rozumieniu przepisów art. 22j - wówczas, gdy podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, a ich suma jest równa co najmniej określonemu procentowi wartości tego środka przed ulepszeniem. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Wydatki na ulepszenie środka trwałego, to wydatki poniesione w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których suma przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w powyższym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa to wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego. Rekonstrukcja zaś to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego, zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wyłączenia w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych (art. 22j ww. ustawy) od ujawnionych środków trwałych, które przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych zostały zmodernizowane.

Zauważyć należy, że nie każdy rodzaj prac wykonywanych w danym środku trwałym będzie stanowił jego ulepszenie, ale tylko takie prace, które noszą cechy przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Tym samym, nie jest możliwe twierdzenie, że środek trwały uległ ulepszeniu, jeżeli poczyniony na środek trwały zakres prac nie będzie się mieścił w opisanym wyżej zakresie robót składających się na ulepszenie, a więc będzie poza ten zakres wykraczał. Dotyczy to, np. prac o charakterze remontowym bądź działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia fakt, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej m.in. dla budynków niemieszkalnych, które zostały ulepszone.

W świetle powyższego wskazać należy, że sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest również od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi Klasyfikacji Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11): zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) jako komandytariusz. Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której położony jest ośrodek wypoczynkowy. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego w 2015 r. Sprzedawca nieruchomości nabył ją wraz z budynkami i domkami letniskowymi w 1990 r. Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek główny (dalej: „Budynek główny”) wchodzący w skład Ośrodka wypoczynkowego. Budynek główny jest budynkiem murowanym, dwukondygnacyjnym i podpiwniczonym, pokrytym blachą trapezową. W budynku głównym znajdują się pokoje gościnne oraz stołówka. Budynek główny można określić, jako dom wypoczynkowy, hotel, pensjonat, a w konsekwencji zaliczyć do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”). Spółka nie wprowadziła Budynku głównego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zamierza zmodernizować Budynek główny poprzez jego rozbudowanie i ocieplenie. Dzięki dokonanym pracom budynek będzie miał większą powierzchnię użytkową oraz uzyska nowe funkcje użytkowe. Koszty rozbudowy modernizacji będą wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku głównego. Pokoje gościnne mają być docelowo wynajmowane w ramach najmu krótkoterminowego przez cały rok, a nie tylko w sezonie letnim, jak ma to obecnie miejsce. Klasyfikacja do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych dotyczy budynku po przeprowadzeniu prac, polegających na modernizacji i rozbudowie. Budynek główny zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu opisanych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisany Budynek główny spełni definicję uznania go za „ulepszony” środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wartość poniesionych nakładów przed wprowadzeniem go do ewidencji (wartość ulepszenia) przekroczy 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku amortyzacji środka trwałego (Budynku głównego) zaklasyfikowanego do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonego po dokonanym ulepszeniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, możliwe będzie zastosowanie stawki amortyzacji ustalonej na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, po rozbudowie i modernizacji Budynku głównego oraz wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od tego budynku przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do innych wspólników Spółki komandytowej.

Ponadto zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.