0113-KDIPT2-1.4011.129.2018.3.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy po przebudowie i modernizacji Domków Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania wartości odpisów amortyzacyjnych od Domków amortyzowanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla domków letniskowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.129.2018.2.MM, 0111-KDIB2-1.4010.78.2018.3.BJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ...). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), nadanym w dniu 27 kwietnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna mająca rezydencję podatkową na terytorium Polski, zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) jako komandytariusz. Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której położony jest ośrodek wypoczynkowy (dalej: „Ośrodek wypoczynkowy”).

Ośrodek wypoczynkowy składa się z gruntów o łącznej powierzchni 2,5035 ha oraz:

  1. budynku sanitarnego,
  2. budynku głównego,
  3. budynku świetlicy,
  4. 30 domków letniskowych typu „Chata Góralska” i „Góral”,
  5. oraz innych urządzeń, np. chodnik, czy infrastruktura wodociągowa.

Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego w 2015 r. Sprzedawca nieruchomości nabył ją wraz z budynkami i domkami letniskowymi w 1990 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Ośrodek wypoczynkowy znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę letniskowo-mieszkaniową w strefie uzdrowiskowej.

Przedmiotem niniejszego wniosku są domki letniskowe (dalej: „Domki”) wchodzące w skład Ośrodka wypoczynkowego. Domki wybudowane zostały przed 1990 r. Postawione zostały na betonowych fundamentach, na których znajduje się drewniana konstrukcja. Obecnie Domki nie posiadają ogrzewania oraz wystarczającej izolacji cieplnej, aby można było z nich korzystać przez cały rok, dlatego wynajmowane są turystom tylko w sezonie letnim. Domki nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka planuje dokonać modernizacji Domków poprzez:

  1. rozbiórkę drewnianej części naziemnej Domków,
  2. wybudowanie na istniejącym fundamencie nowych ścian z pustaków wapiennych oraz pokrycie dachu dachówką,
  3. zainstalowanie ogrzewania w odbudowanych domkach letniskowych,
  4. ocieplenie odbudowanych Domków.

Domki po dokonanej modernizacji zachowają swoją dotychczasową bryłę. Koszty modernizacji Domków będą wynosić co najmniej 30% ich wartości początkowej. Domki wykorzystywane będą w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach najmu krótkoterminowego przez cały rok. Domki zakwalifikowane są do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) - „Pozostałe budynki niemieszkalne”. Spółka uzyskała potwierdzenie takiej klasyfikacji domków letniskowych do środków trwałych przez Urząd Statystyczny w ....

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie ma jeszcze pewności, co do wysokości Jego udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej, jednakże będzie posiadał większościowy udział zyskach i stratach Spółki wynoszący najprawdopodobniej ponad 90%. Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki w drugiej połowie 2018 r., ewentualnie na początku 2019 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W planach jest dokonanie przebudowy/modernizacji wszystkich Domków. Koszty modernizacji i przebudowy przekroczą 30% wartości początkowej każdego Domku. Klasyfikacja domków do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych dotyczy domków po zakończeniu prac, tj. po ich przebudowie/modernizacji. Domki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu opisanych prac budowalnych. Planowanym terminem zakończenia prac jest początek 2019 r. Odpisy amortyzacyjne będą naliczane po wprowadzeniu domków do ww. ewidencji, tj. po zakończeniu prac budowlanych. Stawka amortyzacji nie jest jeszcze znana. Najprawdopodobniej umożliwi ona amortyzację w okresie nie krótszym niż 3 lata. Wartość początkowa Domków będzie stanowić sumę wartości nabycia oraz dokonanych ulepszeń. Spółka jest już w trakcie prowadzenia opisanych prac i ponosi związane z tym wydatki. Zakończenie ponoszenia tych wydatków nastąpi wraz z zakończeniem tych prac.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe wyznaczenie wyraźnej granicy pomiędzy zakresem dwóch pojęć przebudowa i modernizacja (nie są to zbiory rozłączne). Wszystkie opisane czynności można zakwalifikować jako kompleksowa przebudowa budynków. Domki nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po przebudowie i modernizacji Domków oraz wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych, Spółka może – na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – amortyzować je przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?

W wyniku uzupełnienia wniosku postawiono następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy po przebudowie i modernizacji Domków oraz wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od Domków amortyzowanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od Domków amortyzowanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które Wnioskodawca może rozpoznać w związku z uczestnictwem w Spółce, wymaga ustalenia stawki amortyzacji, która może być zastosowana po wprowadzeniu Domków do ewidencji środków trwałych.

Domki zaliczane są do kategorii budynków niemieszkalnych, które zakwalifikowane są do rodzaju 109 KŚT. Podstawą zastosowania skróconego okresu amortyzacji dla Domków jest art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Z powyższego przepisu wynikają warunki niezbędne dla przyznania możliwości skorzystania ze skróconego okresu amortyzacji:

  1. środek trwały musi być używany albo ulepszony,
  2. środek trwały musi być po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków,
  3. środek trwały musi być:
    1. trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym wymienionym w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, albo trwale związanym z gruntem innym budynkiem niemieszkalnym wymienionym w rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych, albo
    2. kioskiem towarowym o kubaturze poniżej 500 m3, domkiem kempingowym i budynkiem zastępczym.

Po spełnieniu ww. warunków możliwe jest zastosowanie do określonego środka trwałego skróconego okresu amortyzacji, nie krótszego niż 3 lata wraz z indywidualną stawką amortyzacyjną.

Środek trwały może być uznany za używany, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Środek trwały może być natomiast uznany za ulepszony, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla prawidłowego określenia ulepszenia środka należy odnieść się do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów ulepszenie środka trwałego ma miejsce w przypadku, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki, tj.:

  1. zostanie dokonana przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,
  2. wzrośnie wartość użytkowa środka trwałego mieszona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, kosztami eksploatacji;
  3. wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka zamierza przebudować i zmodernizować domki letniskowe w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym poprzez rozebranie nadbudowy drewnianej, wymurowanie bloczkami gipsowymi ścian, pokrycie dachu dachówką, ocieplenie ścian oraz zainstalowanie ogrzewania.

Po dokonanej przebudowie i modernizacji wzrośnie wartość użytkowa domków letniskowych z uwagi na możliwość ich eksploatacji przez cały rok, podniesienie standardu wykończenia oraz unowocześnienie wyglądu i wyposażenia.

Wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej domków letniskowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka (1), polegająca na tym, że środek trwały musi być używany lub ulepszony: Domki są używane oraz zostaną ulepszone przez Spółkę.

Po nabyciu Ośrodka wypoczynkowego, Domki nie były wprowadzone przez Spółkę do jej ewidencji środków trwałych. Spółka zamierza wprowadzić Domki do swojej ewidencji środków trwałych dopiero po dokonanej przebudowie i modernizacji. Tym samym należy wskazać, że została spełniona przesłanka (2), polegająca na wprowadzeniu domków do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy.

Trzeci z przywołanych warunków (3) stanowi, że środek trwały musi być trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym wymienionym w rodzaju 103 Klasyfikacji, innym budynkiem niemieszkalnym wymienionym w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanym z gruntem, kioskiem towarowym o kubaturze poniżej 500 m3, domkiem kempingowym lub budynkiem zastępczym.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu stosowania indywidualnej stawki (i okresu amortyzacji nie krótszego niż 3 lata) wystarczające jest zakwalifikowanie Domków do kategorii budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT („Pozostałe budynki niemieszkalne”), trwale związanych z gruntem.

Zdaniem Wnioskodawcy Domki mogą być przyporządkowane do kategorii budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT, trwale związanych z gruntem. W związku z tym spełniona została przesłanka (3), polegająca na odpowiedniej kategorii środków trwałych korzystających ze skróconego okresu amortyzacji.

Podsumowując, domki letniskowe, które Spółka zamierza przebudować i modernizować, a następnie wprowadzić po raz pierwszy do swojej ewidencji środków trwałych, mogą być amortyzowane według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacji. Okres amortyzacji domków nie może być jednak krótszy niż 3 lata.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki - wartości odpisów amortyzacyjnych od domków amortyzowanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie będzie krótszy niż 3 lata.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, tj.:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., Nr ITPB4/4511-539/15/KK, w której wskazano: „Wniosek złożony przez Wnioskodawcę dotyczy ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla stanowiących środki trwałe domków letniskowych, które zostały zaklasyfikowane - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109. W opisanej sytuacji, dla budynków zakwalifikowanych do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109, Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Przy czym okres amortyzacji środków trwałych nie może być krótszy niż 3 lata. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku amortyzacji środka trwałego zaklasyfikowanego do Podgrupy 109 KŚT, wprowadzonego po dokonanym ulepszeniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, możliwe będzie zastosowanie 5-letniogo okresu amortyzacji, tj. 20% stawki amortyzacji, na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe”.
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2015 r., Nr ITPB3/4511-86/15/AW, w której wskazano, że: „Złożony przez Pana wniosek dotyczy ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla stanowiących środki trwałe domków letniskowych, które zostały zaklasyfikowane - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109. W opisanej sytuacji, dla budynków zakwalifikowanych do Grupy 1 Budynki, Podgrupy 10 Budynki niemieszkalne, Rodzaju 109, Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Przy czym okres amortyzacji środków trwałych nie może być krótszy niż 3 lata. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku amortyzacji środka trwałego zaklasyfikowanego do Podgrupy 109 KŚT, wprowadzonego po dokonanym ulepszeniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, możliwe będzie zastosowanie 5-letniogo okresu amortyzacji, tj. 20% stawki amortyzacji, na podstawie art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim. Przesłanka ta wraz z pozostałymi przesłankami wskazanymi w treści art. 22a ust. 1 ustawy muszą być spełnione kumulatywnie, a tym samym, a contrario, niespełnienie choćby jednej z nich powoduje utratę możliwości uznania konkretnego składnika majątkowego za podlegający amortyzacji dla celów podatkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż – 10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

-dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są m.in. ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W zawartej w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne elementy: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna, nabycie) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie z definicją słownikową, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Natomiast celem ustalenia zakresu pojęciowego „ulepszenia środka trwałego” posiłkować się należy kryteriami zawartymi w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć:

  • przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
  • rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;
  • rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego;
  • adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;
  • modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zauważyć należy, że nie każdy rodzaj prac wykonywanych w danym środku trwałym będzie stanowił jego ulepszenie, ale tylko takie prace, które noszą cechy przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Tym samym, nie jest możliwe twierdzenie, że środek trwały uległ ulepszeniu, jeżeli poczyniony na środek trwały zakres prac nie będzie się mieścił w opisanym wyżej zakresie robót składających się na ulepszenie, a więc będzie poza ten zakres wykraczał. Dotyczy to np. prac o charakterze remontowym bądź działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia fakt, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej m.in. dla budynków niemieszkalnych, które zostały ulepszone. Zatem kryterium ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy należy rozpatrywać w odniesieniu do domków letniskowych. Domki te mają zostać ulepszone a wydatki na to ulepszenie mają wynosić co najmniej 30% jego wartości początkowej, aby podatnik mógł ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) jako komandytariusz. Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której położony jest ośrodek wypoczynkowy. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego w 2015 r. Sprzedawca nieruchomości nabył wraz z budynkami i domkami letniskowymi w 1990 r. Ośrodek wypoczynkowy składa się m.in. z 30 domków letniskowych, postawionych na betonowych fundamentach, na których znajduje się drewniana konstrukcja. Obecnie domki te nie posiadają ogrzewania oraz wystarczającej izolacji cieplnej, aby można było z nich korzystać przez cały rok, dlatego wynajmowane są turystom tylko w sezonie letnim. Domki nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka planuje dokonać modernizacji ww. domków poprzez:

  1. rozbiórkę drewnianej części naziemnej Domków,
  2. wybudowanie na istniejącym fundamencie nowych ścian z pustaków wapiennych oraz pokrycie dachu dachówką,
  3. zainstalowanie ogrzewania w odbudowanych domkach letniskowych,
  4. ocieplenie odbudowanych domków.

Domki po dokonanej modernizacji zachowają swoją dotychczasową bryłę. Koszty modernizacji wszystkich domków będą wynosić co najmniej 30% ich wartości początkowej. Domki wykorzystywane będą w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach najmu krótkoterminowego przez cały rok. Domki po zakończeniu prac, tj. po ich przebudowie/modernizacji będą zakwalifikowane są do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) - „Pozostałe budynki niemieszkalne”. Zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu opisanych prac budowlanych.

Z analizy przepisu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zakres prac przedstawiony we wniosku pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca planuje wybudować nowe domki letniskowe, o czym świadczą nakłady, które zostaną poniesione w celu ich przystosowania do użytkowania ich w ramach działalności Spółki przez cały rok, tj. rozbiórka całej dotychczasowej drewnianej części naziemnej domków oraz wybudowanie na istniejącym fundamencie nowych ścian z pustaków wapiennych oraz pokrycie dachu dachówką.

Wskazane we wniosku domki letniskowe zostaną w istocie wytworzone na bazie (fundamentach) posiadanych przez Spółkę składników majątku. Tym samym, planowany zakres prac zmierza do powstania nowych środków trwałych, a zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania, do wytworzonych (nowych) środków trwałych.

Należy zauważyć, że nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ustawy, jeżeli nakłady poczynione na dany środek trwały nie mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych. Dotyczy to w szczególności: „(...) działań przekraczających przetworzenie istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytych budynków lub budowli. Wskazuje się, że oceniając, czy nastąpiło ulepszenie, czy też wytworzenie nowego środka trwałego należy brać pod uwagę zakres prac wykonanych w całym obiekcie, a nie w poszczególnych jego częściach. Istotny jest zakres wykonanych prac, jak też poziom poniesionych wydatków” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 264/12).

Biorąc powyższe wyjaśnienie pod uwagę stwierdzić należy, że wytworzony środek trwały (domki letniskowe całoroczne) – stosownie do art. 22i ust. 1 ustawy – powinny być amortyzowane przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z posiadanym przez Niego udziałem w kosztach Spółki, wartość odpisów amortyzacyjnych od domków letniskowych, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do innych wspólników Spółki komandytowej.

Ponadto zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.