0112-KDIL3-3.4011.194.2018.2.BC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wyburzonego budynku,
2. Możliwość zaliczenia do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego kosztów rozbiórki wyburzonego budynku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wyburzonego budynku – jest prawidłowe,
  • zaliczenia do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego kosztów rozbiórki wyburzonego budynku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wyburzonego budynku,
  • zaliczenia do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego kosztów rozbiórki wyburzonego budynku.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 4 kwietnia 1991 r. jako osoba fizyczna, w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz wykonuje okresowe badania techniczne pojazdów silnikowych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W październiku 2012 r. Wnioskodawca zakupił na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem gospodarczym o funkcji magazynowo-składowej z częścią biurową. Nieruchomość wraz z budynkiem została nabyta od osób fizycznych.

Od momentu zakupu do momentu wprowadzenia środka do ewidencji i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych (lipiec 2014 r.) Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych w celu doprowadzenia budynku do stanu funkcjonalności użytkowej, a o wartość nakładów podniósł wartość początkową budynku.

Obiekt od lipca 2014 r. do kwietnia 2016 r. był dzierżawiony innym podmiotom gospodarczym, a przychody z tego tytułu zaliczane do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Pomimo poniesionych nakładów budynek przestał spełniać kryteria funkcjonale i ekonomiczne – brak potencjalnych dzierżawców, wysokie koszty utrzymania, co w dłuższym okresie czasu może doprowadzić do pogarszającej się sytuacji finansowej firmy.

Ze względu na dużą konkurencyjność na rynku w prowadzonej przez Wnioskodawcę branży, postanowił on wyburzyć budynek w całości i wybudować nowy obiekt oraz rozpocząć nową inwestycję – w miejscu starego wybudować bezdotykową myjnię samochodową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy niezamortyzowana wartość rozebranego budynku może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakończenia likwidacji?
  2. Czy koszty rozbiórki budynku będą kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego obiektu, a zatem będą częścią składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Z uwagi na fakt, że budynek przestał spełniać swoje funkcje gospodarcze – brak zainteresowania ze strony potencjalnych dzierżawców, wysokie koszty jego utrzymania, brak możliwości przystosowania do planowanej nowej inwestycji, Wnioskodawca postanowił go wyburzyć i wybudować od podstaw bezdotykową myjnię samochodową, która podniesie konkurencyjność Firmy na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy nowa inwestycja (wybudowanie myjni w miejsce wyburzonego budynku) nie jest zmianą rodzaju w prowadzonej przez niego działalności, gdyż główny profil –usługi mechaniki i przeglądy techniczne są i będą wykonywane.

Adaptacja lub dalsze utrzymywanie niewykorzystanego w pełni ekonomicznie starego budynku w dłuższym okresie czasu mogłoby doprowadzić do pogorszenia sytuacji finansowej firmy.

Wyzbycie się i likwidacja starego środka trwałego i wzniesienie nowego obiektu, będzie miało wpływ na osiągnięte przychody w przyszłości.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że niezamortyzowana wartość budynku może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych i nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ust. 6.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie wynika z pisma z 18 czerwca 2018 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy koszty rozbiórki starego budynku pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem nowego środka trwałego w postaci myjni samochodowej (powinny podwyższać wartość nowo wytworzonego środka trwałego).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, Wnioskodawca uważa, że ponoszone w tym celu wydatki na prace budowlane są ściśle związane z wytworzeniem nowego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wyburzonego budynku jest prawidłowe,
  • zaliczenia do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego kosztów rozbiórki wyburzonego budynku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowią składniki majątku trwałego prowadzonej działalności gospodarczej. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • stanowi własność lub współwłasność podatnika,
  • został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cyt. wyżej przepisu, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
  • strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cytowanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Dodatkowo należy wskazać, że regulacja art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko i wyłącznie do przypadków, w których likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Tym samym straty z tytułu likwidacji środka trwałego spowodowane innymi niż zmiana działalności przyczynami, co do zasady, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego likwidacja. Zatem z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ponadto podkreślenia wymaga, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tych sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza koniec procesu likwidacyjnego.

Co do kosztów rozbiórki Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 22g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do dnia przekazania środka trwałego do używania. Nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Tym samym koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. W przypadku, gdy w miejscu dotychczasowego środka trwałego planowane jest wybudowanie nowego składnika majątku (środka trwałego), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, który ma powstać.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem gospodarczym o funkcji magazynowo-składowej z częścią biurową. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności. Wnioskodawca dokonał nakładów inwestycyjnych, o których wartość podniósł wartość początkową budynku. W okresie od lipca 2014 r. do kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dzierżawił obiekt, a przychody z tego tytułu zaliczał do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo poniesionych nakładów budynek przestał spełniać kryteria funkcjonalne i ekonomiczne. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że na rynku jest duża konkurencja w tej branży, Wnioskodawca postanowił wyburzyć budynek i wybudować w tym miejscu nowy obiekt i rozpocząć nową inwestycję i w miejscu starego budynku wybudować bezdotykowa myjnię samochodową. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz wykonuje okresowe badania techniczne pojazdów silnikowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkowa budynku, która odpowiada wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, które zostały dokonane do momentu likwidacji tego budynku, stanowiącego środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tej działalności w dacie likwidacji tego budynku, z uwagi na fakt, że likwidacja ta nie jest związana ze zmianą działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z kolei, koszty związane z rozbiórką niniejszego budynku będą kosztem związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu pośrednio przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego.

Reasumując – Wnioskodawca może jednorazowo zaliczyć od kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowaną wartość rozebranego budynku w dacie zakończenia likwidacji. Ponadto Wnioskodawca może wliczyć do wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego koszty rozbiórki starego budynku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.