0111-KDIB2-2.4011.414.2017.4.HS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 1 i 29 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla Wnioskodawcy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.414.2017.1.HS, 0111-KDIB3-1.4012.849.2017.2.ICz i z 12 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.414.2017.3.HS, 0111-KDIB2-2.4011.419.2017.2.HS, 0111-KDIB3-1.4012.849.2017.6.ICz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 i 29 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W grudniu 2017 r. Wnioskodawca kupił od dewelopera, jako formę inwestycji, dwa mieszkania. Mieszkania są w stanie surowym deweloperskim. Jedno z mieszkań jest własnością Wnioskodawcy w 100%, natomiast drugie zostało nabyte na zasadzie współwłasności, 80% udziałów należy do Wnioskodawcy, a 20% do osoby niespokrewnionej z Wnioskodawcą.

Współwłaściciel drugiego mieszkania to osoba prowadząca działalność gospodarczą, polegającą na krótkoterminowym najmie mieszkań (zazwyczaj są to turyści). Wnioskodawca planuje wynająć mieszkanie w 100% należące do Wnioskodawcy oraz swoją część drugiego mieszkania (80%), jego współwłaścicielowi, w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej polegającej na zakwaterowaniu.

W związku z kosztami jakie będzie musiał ponieść Wnioskodawca na doprowadzenie mieszkań do stanu w jakim będzie można je wynająć, chce on rozliczać dochód z najmu tych mieszkań na zasadach ogólnych. Pozwoli to Wnioskodawcy na odliczanie amortyzacji oraz kosztów poniesionych na wyposażenie. Podstawą do obliczenia amortyzacji będzie suma kosztów nabycia nieruchomości (wraz z opłatami notarialnymi) oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych na wykończenie mieszkania niezwiązanych z wyposażeniem, czyli malowanie, gipsowanie, podłogi, płytki, armatura łazienkowa. Wnioskodawca planuje wprowadzić mieszkania do ewidencji środków trwałych w momencie rozpoczęcia najmu, a odliczanie amortyzacji rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji. Udokumentowane koszty poniesione na wyposażenie „ruchome” mieszkania, typu meble, sprzęt AGD Wnioskodawca będzie odliczać na bieżąco, od momentu rozpoczęcia najmu (prawdopodobnie od kwietnia 2018 r.).

W umowie najmu koszty związane z bieżącym użytkowaniem mieszkania, takie jak opłaty administracyjne oraz za media (prąd, internet, woda, tv kablowa) ponosić będzie osoba prowadząca działalność (najemca).

Szacunkowy dochód Wnioskodawcy z najmu ww. mieszkań to około 25 000 zł rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku mieszkania będącego współwłasnością, podstawą do obliczenia amortyzacji będzie w przypadku Wnioskodawcy 80% kosztów nabycia, koszt usług notarialnych oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych na wykończenie mieszkania, niezwiązanych z wyposażeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczenia amortyzacji współwłaściciele przyjmują wartość odpowiednią do ich udziału w środku trwałym (mieszkaniu). W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji oznacza to, że amortyzację obliczoną na podstawie 80% ceny mieszkania plus koszt usług notarialnych oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych na wykończenie mieszkania niezwiązanych z wyposażeniem, w kosztach uzyskania przychodu uwzględnia Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla Wnioskodawcy. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla drugiego współwłaściciela lokalu oraz w podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca kupił dwa mieszkania od dewelopera, które są w stanie surowym deweloperskim. Jedno z mieszkań jest własnością Wnioskodawcy w 100%, natomiast drugie zostało nabyte na zasadzie współwłasności, 80% udziałów należy do Wnioskodawcy, a 20% do osoby niespokrewnionej z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca planuje wynająć mieszkanie w 100% należące do niego oraz swoją część drugiego mieszkania (80%), jego współwłaścicielowi, w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej polegającej na zakwaterowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy w przypadku mieszkania będącego współwłasnością, podstawą do obliczenia amortyzacji będzie w jego przypadku 80% kosztów nabycia plus koszt usług notarialnych oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych na wykończenie mieszkania, niezwiązanych z wyposażeniem (malowanie, gipsowanie, podłogi, płytki, armatura łazienkowa).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej) podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  • musi być należycie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, wymienione w pkt 1-3 ww. przepisu środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
  • stanowią własność lub współwłasność podatnika,
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej),
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego).

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają:

  1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  2. budynki mieszkalne wraz z znajdującymi się na nich dźwigniami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmuje decyzji o ich amortyzowaniu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy – za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość początkowa środka trwałego może zostać zwiększona tylko w przypadku gdy środek trwały został ulepszony a koszt tego ulepszenia przekroczył 10 000 zł.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny być zaliczone do kosztów nabycia środka trwałego, które zwiększają wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

W rozpatrywanej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przywołanego przepisu art. 22g ust. 3 – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wydatki na przystosowanie (wykończenie) lokalu mieszkalnego do wynajmu, tj. na malowanie, gipsowanie, podłogi, płytki, armaturę łazienkową, poniesione przed przekazaniem lokalu do użytkowania, mogą stanowić, obok ceny nabycia, składnik jego wartości początkowej. W sytuacji bowiem, gdy podatnik będąc właścicielem (współwłaścicielem) lokalu ponosi wydatki mające na celu przystosowanie go do używania (np. najmu), tj. czyni ten składnik kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. Ustaloną wartość początkową lokalu stanowiącego współwłasność Wnioskodawca może zatem powiększyć o wydatki poniesione na wykończenie lokalu stanowiącego jego współwłasność. Może również wartość początkową lokalu powiększyć o koszty notarialne, które zostały poniesione w związku z nabyciem lokalu.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22g ust. 11 cyt. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku środków trwałych, których podatnik jest współwłaścicielem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego w jakiej podatnikowi przysługuje udział we współwłasności.

Ustalając wartość początkową Wnioskodawca winien mieć również na uwadze postanowienia art. 22g ust. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia wartości początkowej mieszkania Wnioskodawca winien zatem najpierw zsumować cały koszt nabycia mieszkania (w tym całość kosztów notarialnych) oraz całość kosztów poniesionych na wykończenie mieszkania, niezwiązanych z wyposażeniem, niezależnie od tego czy ww. koszty zostały poniesione przez Wnioskodawcę czy drugiego współwłaściciela. Dopiero od tak ustalonej wartości Wnioskodawca, stosownie do posiadanego udziału w mieszkaniu – 80%, winien wyliczyć wartość początkową mieszkania będącą podstawą dokonywanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że podstawą do obliczenia amortyzacji będzie w jego przypadku 80% ceny nabycia plus koszt usług notarialnych oraz wszystkie udokumentowane koszty poniesione na wykończenie mieszkania, niezwiązane z wyposażeniem (malowanie, gipsowanie, podłogi, płytki, armatura łazienkowa).

Wartość początkowa lokalu stanowiącego współwłasność winna bowiem odpowiadać 80% wszystkich ww. wydatków składających się na wartość początkową tego lokalu, czyli 80% ceny nabycia lokalu, 80% wszystkich kosztów usług notarialnych oraz 80% wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych na wykończenie lokalu, niezwiązanych z jego wyposażeniem.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym proporcja 80% odnosi się tylko do ceny nabycia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.