0111-KDIB2-1.4010.98.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku Budynek może stanowić środek trwały oraz czy w związku z posiadaniem ww. Budynku Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i uiszczenia podatku na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku Budynek może stanowić środek trwały oraz czy w związku z posiadaniem ww. Budynku Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i uiszczenia podatku na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazany we wniosku Budynek może stanowić środek trwały oraz czy w związku z posiadaniem ww. Budynku Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i uiszczenia podatku na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz będącym rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie jedenastokondygnacyjnego budynku usługowo-biurowo-handlowego A z dwupoziomowym garażem podziemnym (dalej: „Budynek A”), będącego częścią planowanej budowy kompleksu trzech budynków biurowo-usługowych (dalej: „Kompleks”) o łącznej powierzchni 39 900 m2. Budowa kolejnych budynków, jakie mają powstać w ramach Kompleksu (tj. budynków B i C), może być (choć nie musi) prowadzona przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, bądź przez samą Spółkę.

Budowa Budynku A jest realizowana na działkach o numerach ewidencyjnych 1/47, 1/48, 1/49, 1/52, 1/53, 1/54, obręb 0004, jednostka ewidencyjna X, będących w użytkowaniu wieczystym Spółki. Prace budowlane nad wzniesieniem Budynku A Spółka rozpoczęła grudniu 2016 r. zgodnie z harmonogramem realizacji prac związanych z realizacją Budynku A. We wrześniu 2018 r. Spółka powinna otrzymać ostateczną decyzję o pozwoleniu na jego użytkowanie (termin ten może ulec zmianie).

Podstawowym celem Spółki jest wybudowanie w ramach realizacji projektu deweloperskiego i skomercjalizowanie Budynku A oraz jego sprzedaż w całości do podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) niepowiązanych ze Spółką. Spółka buduje więc Budynek A z zamiarem jego sprzedaży i nie jest zainteresowana (ani nie jest jej zamiarem) prowadzenie przy użyciu Budynku A działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Budynku A.

Kolejne etapy budowy innych budynków w ramach Kompleksu będą realizowane (przez Spółkę lub przez inny podmiot wchodzący w skład tej samej grupy kapitałowej co Spółka) w zależności od postępu komercjalizacji (czyli wynajmu powierzchni Budynku A). Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnej umowy najmu powierzchni usługowej w Budynku A, trwają już negocjacje z zainteresowanymi podmiotami, dotyczące potencjalnego wynajmu trzech najwyższych kondygnacji Budynku A. Podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że Spółka realizuje projekt deweloperski polegający na wybudowaniu, a następnie sprzedaży Budynku A. Spółka będzie więc stroną umów najmu (jeśli uda się je zawrzeć przed zbyciem Budynku A) do czasu sprzedaży Budynku A. Należy zaznaczyć, że im większa powierzchnia będzie wynajęta przed sprzedażą, tym spółka będzie mogła uzyskać wyższą cenę sprzedaży Budynku A.

Rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika również z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę Kompleksu, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni. Dodatkowo jest to również zasadne, mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych, do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako deweloper i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania szczególnych rozwiązań budynku (np. w przypadku Kompleksu istnieje możliwość łączenia powierzchni biurowej między budynkami w celu uzyskania łącznie większej powierzchni wynajmu na jednej kondygnacji). Jednocześnie sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny. Z tego względu zasadnym jest podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych.

Jednocześnie Spółka rozpoczęła również działania polegające na znalezieniu potencjalnego nabywcy Budynku A (ewentualnie całego Kompleksu). W dniu 10 maja 2017 r. Spółka podpisała umowę z Y Sp. z o.o. sp.k. – podmiotem świadczącym kompleksowe usługi pośrednictwa w obrocie obiektami komercyjnymi (wielkopowierzchniowymi), posiadającym gruntowną wiedzę i szerokie doświadczenie w zakresie rynku nieruchomości. Dodatkowo, Spółka również na własną rękę podejmuje działania mające na celu sprzedaż Budynku A (bądź poszczególnych budynków wchodzących w skład Kompleksu) poprzez podjęcie rozmów z różnorodnymi podmiotami. Dodatkowo działa strona internetowa, która zawiera opis projektu deweloperskiego, a Spółka rozesłała do odpowiednich osób informacje prasowe, które ukazały się w artykułach branżowych (dostępnych również on-line, dzięki czemu mają szerszy zasięg).

Cały proces od znalezienia inwestora zainteresowanego nabyciem nieruchomości poprzez etap negocjacji, due diligence (czyli badania nieruchomości) do zamknięcia transakcji może trwać nawet 1-2 lata od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku A. Może się więc zdarzyć, że Budynek A (w części lub w całości) będzie przez Spółkę wynajmowany przez okres dłuższy niż rok, z drugiej strony może się zdarzyć, że będzie on wynajmowany krócej niż rok (Spółka nie jest w stanie tego przewidzieć). Przy czym zamiarem Spółki nie jest wykorzystywanie Budynku A na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni, ale sprzedaż skomercjalizowanego budynku. Spółka nie jest jednak w stanie określić dokładnie przewidywanego okresu, w którym posiadała ona będzie w majątku Budynek A i w którym w mocy będą umowy najmu.

Do celów rachunkowych Spółka księguje wydatki związane z budową Budynku A odpowiednio na koncie „produkcja w toku” w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku A, Spółka przeksięguje dla celów rachunkowych wydatki związane z budową Budynku A na konto „wyrób gotowy”. Wydatki ściśle związane z wytworzeniem Budynku A (tj. koszty architektów, robót budowlanych, badania geodezyjnego, koszty nadzorów inwestorskich, koszty finansowe związane z realizacją projektu itp.) do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży Budynku A nie zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, co jest zgodne z ww. Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8. Ww. wydatki nie są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów. Na bieżąco Spółka rozpoznaje natomiast jako koszty podatkowe wyłącznie wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (koszty reklamy, ogólnego zarządu, podatku od nieruchomości, czynszu, usług finansowo-księgowych, usług administracyjnych itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego Spółka prawidłowo uznaje, że Budynek A powstały w ramach projektu deweloperskiego nie będzie stanowił środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) bez względu na okres jaki upłynie pomiędzy decyzją o oddaniu budynku do używania a jego sprzedażą? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
  2. Czy w jakimkolwiek okresie, w którym Spółka będzie właścicielem Budynku A, będzie ona zobowiązana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Budynku A na podstawie art. 24b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), Spółka prawidłowo uznaje, że Budynek A powstały w ramach projektu deweloperskiego nie stanowi środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) bez względu na okres jaki upłynie pomiędzy decyzją o oddaniu budynku do używania a jego sprzedażą.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W opinii Spółki, powołany przepis w ogóle nie powinien mieć do niej zastosowania. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy dany składnik majątkowy jest używany do prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy dany składnik stanowi ze swej istoty składnik majątkowy, wytworzony w ramach działalności deweloperskiej i przeznaczony na sprzedaż (czyli towar handlowy) to nie może on zostać jednocześnie zaliczony do środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, warunkiem uznania danego składnika majątkowego za środek trwały jest ponad roczny przewidywany okres jego używania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. Przesłanka ta ma charakter subiektywny – podatnik powinien rozstrzygnąć, czy dany składnik majątkowy stanowi środek trwały na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, dokonując samodzielnej analizy przewidywanego okresu używania oraz rozstrzygając, czy będzie on wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą.

Ponieważ w analizowanym przypadku:

(i) nie zmienia się intencja Spółki i buduje ona Budynek A jako projekt deweloperski w celu jego sprzedaży do podmiotu trzeciego,

(ii) celem Spółki nie jest wykorzystywanie Budynku A na potrzeby związane z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni,

(iii) natomiast sama komercjalizacja Budynku A stanowi wyłącznie przygotowanie do sprzedaży gotowego towaru – aktualnie standardem na rynku jest bowiem, by proces komercjalizacji budynku rozpocząć już na etapie prac budowlanych, a nawet jeszcze przed ich rozpoczęciem na etapie projektowania koncepcji. Powyższe odpowiada też na potrzeby zewnętrznych inwestorów, którzy zainteresowani są nabyciem gotowego produktu (w postaci budynku ze skomercjalizowaną powierzchnią), z którego będą mogli od razu czerpać zyski;

(iv) rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę Kompleksu, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni;

(v) rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego jest również zasadne mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako deweloper i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania szczególnych rozwiązań budynku (np. w przypadku Kompleksu istnieje możliwość łączenia powierzchni biurowej między budynkami w celu uzyskania łącznie większej powierzchni wynajmu na jednej kondygnacji);

(vi) sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny (co uzasadnia podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych),

to bez względu na okres jaki minie pomiędzy dniem uzyskania decyzji o oddaniu do używania Budynku A, a dniem jego faktycznej sprzedaży, Budynek A nie będzie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT.

Nawet więc w sytuacji, w której okres ten przekroczy okres 1 roku, Spółka nie będzie obowiązana do zaliczenia tego Budynku A do środków trwałych. Tymczasowy wynajem Budynku A nie wpływa bowiem na jego podatkową kwalifikację. Art. 16e (winno być: art. 16e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnicy nabędą (winno być: nabędą lub wytworzą) we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, nie znajdzie więc w analizowanej sytuacji zastosowania. Intencją Spółki bowiem nigdy nie będzie wynajem Budynku A w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

Na ww. intencję Spółki wskazuje również sposób księgowania wydatków na budowę Budynku A w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8, tj. odpowiednio na koncie „produkcja w toku” oraz „wyrób gotowy” oraz fakt, iż Spółka nie zamierza czerpać korzyści z posiadanej nieruchomości (m.in. poprzez brak rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie tego Budynku A do momentu zbycia), traktując Budynek A jako towar handlowy i aktywnie zabiegając o pozyskanie nabywcy wybudowanej nieruchomości (tj. Inwestora).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w świetle opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) Spółka prawidłowo uznaje, że Budynek A powstały w ramach projektu deweloperskiego nie stanowi środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT bez względu na okres jaki upłynie pomiędzy decyzją o oddaniu budynku do używania a jego sprzedażą.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobligowana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Budynku A na podstawie art. 24b ustawy o CIT w jakimkolwiek okresie, w którym Spółka będzie właścicielem Budynku A.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

  1. budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1. centrum handlowe,
    2. dom towarowy,
    3. samodzielny sklep i butik,
    4. pozostały handlowo-usługowy,
  2. budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
    • wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Jak wynika z treści art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

  1. środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używanie na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (zwane odpowiednio środkami trwałymi);
  2. środków trwałych, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, jednym z podstawowych warunków opodatkowania nieruchomości wymienionych w ust. 1 art. 24b jest uznanie takich nieruchomości za środek trwały danego podatnika.

Zdaniem Spółki, co zostało dowiedzione w jej stanowisku do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w świetle opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) Spółka prawidłowo uznaje, że Budynek A nie będzie stanowił środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT bez względu na okres jaki upłynie pomiędzy decyzją o oddaniu budynku do używania a jego sprzedażą.

Dodatkowo, w związku z tym, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że powstał środek trwały w Spółce, nie istnieje wartość początkowa od której spółka powinna odprowadzać podatek.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Budynek A wybudowany przez Spółkę wskutek działalności deweloperskiej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego w Polsce, o którym to podatku mowa w art. 24b ust 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle opisu zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) Spółka prawidłowo uznaje, nie będzie zobligowana do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Budynku A na podstawie art. 24b ustawy o CIT w jakimkolwiek okresie, w którym Spółka będzie właścicielem Budynku A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc dany składnik majątku zalicza się do środków trwałych jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
  • został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,
  • składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz będącym rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie jedenastokondygnacyjnego budynku usługowo-biurowo-handlowego A z dwupoziomowym garażem podziemnym (dalej: „Budynek A”), będącego częścią planowanej budowy kompleksu trzech budynków biurowo-usługowych (dalej: „Kompleks”) o łącznej powierzchni 39 900 m2. Budowa kolejnych budynków, jakie mają powstać w ramach Kompleksu (tj. budynków B i C), może być (choć nie musi) prowadzona przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, bądź przez samą Spółkę.

Budowa Budynku A jest realizowana na działkach o numerach ewidencyjnych 1/47, 1/48, 1/49, 1/52, 1/53, 1/54, obręb 0004, jednostka ewidencyjna X, będących w użytkowaniu wieczystym Spółki. Prace budowlane nad wzniesieniem Budynku A Spółka rozpoczęła w grudniu 2016 r., zgodnie z harmonogramem realizacji prac związanych z realizacją Budynku A. We wrześniu 2018 r. Spółka powinna otrzymać ostateczną decyzję o pozwoleniu na jego użytkowanie (termin ten może ulec zmianie).

Podstawowym celem Spółki jest wybudowanie w ramach realizacji projektu deweloperskiego i skomercjalizowanie Budynku A oraz jego sprzedaż w całości do podmiotu trzeciego (podmiotów trzecich) niepowiązanych ze Spółką. Spółka buduje więc Budynek A z zamiarem jego sprzedaży i nie jest zainteresowana (ani nie jest jej zamiarem) prowadzenie przy użyciu Budynku A działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Budynku A.

Kolejne etapy budowy innych budynków w ramach Kompleksu będą realizowane (przez Spółkę lub przez inny podmiot wchodzący w skład tej samej grupy kapitałowej co Spółka) w zależności od postępu komercjalizacji (czyli wynajmu powierzchni Budynku A). Na chwilę obecną Spółka nie zawarła jeszcze żadnej umowy najmu powierzchni usługowej w Budynku A, trwają już negocjacje z zainteresowanymi podmiotami, dotyczące potencjalnego wynajmu trzech najwyższych kondygnacji Budynku A. Podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że Spółka realizuje projekt deweloperski polegający na wybudowaniu, a następnie sprzedaży Budynku A. Spółka będzie więc stroną umów najmu (jeśli uda się je zawrzeć przed zbyciem Budynku A) do czasu sprzedaży Budynku A. Należy zaznaczyć, że im większa powierzchnia będzie wynajęta przed sprzedażą, tym spółka będzie mogła uzyskać wyższą cenę sprzedaży Budynku A.

Rozpoczęcie działań komercjalizacyjnych w trakcie procesu budowlanego wynika również z ustaleń narzucanych przez bank finansujący budowę Kompleksu, który wymaga uzyskania odpowiedniego poziomu pokrycia powierzchni. Dodatkowo jest to również zasadne, mając na uwadze specyficzne oczekiwania najemców co do prac adaptacyjnych, do których realizacji zobowiązana jest Spółka jako deweloper i które niekiedy muszą zostać uwzględnione już na etapie projektowania szczególnych rozwiązań budynku (np. w przypadku Kompleksu istnieje możliwość łączenia powierzchni biurowej między budynkami w celu uzyskania łącznie większej powierzchni wynajmu na jednej kondygnacji). Jednocześnie sam proces znalezienia najemców oraz negocjowania umów najmu jest niezwykle długotrwały i czasochłonny. Z tego względu zasadnym jest podjęcie komercjalizacji na wczesnym etapie prac budowlanych.

Jednocześnie Spółka rozpoczęła również działania polegające na znalezieniu potencjalnego nabywcy Budynku A (ewentualnie całego Kompleksu). W dniu 10 maja 2017 r. Spółka podpisała umowę z Y Sp. z o.o. sp.k. – podmiotem świadczącym kompleksowe usługi pośrednictwa w obrocie obiektami komercyjnymi (wielkopowierzchniowymi), posiadającym gruntowną wiedzę i szerokie doświadczenie w zakresie rynku nieruchomości. Dodatkowo, Spółka również na własną rękę podejmuje działania mające na celu sprzedaż Budynku A (bądź poszczególnych budynków wchodzących w skład Kompleksu) poprzez podjęcie rozmów z różnorodnymi podmiotami. Dodatkowo działa strona internetowa, która zawiera opis projektu deweloperskiego, a Spółka rozesłała do odpowiednich osób informacje prasowe, które ukazały się w artykułach branżowych (dostępnych również on-line, dzięki czemu mają szerszy zasięg).

Cały proces od znalezienia inwestora zainteresowanego nabyciem nieruchomości poprzez etap negocjacji, due diligence (czyli badania nieruchomości) do zamknięcia transakcji może trwać nawet 1-2 lata od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku A. Może się więc zdarzyć, że Budynek A (w części lub w całości) będzie przez Spółkę wynajmowany przez okres dłuższy niż rok, z drugiej strony może się zdarzyć, że będzie on wynajmowany krócej niż rok (Spółka nie jest w stanie tego przewidzieć). Przy czym zamiarem Spółki nie jest wykorzystywanie Budynku A na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni, ale sprzedaż skomercjalizowanego budynku. Spółka nie jest jednak w stanie określić dokładnie przewidywanego okresu, w którym posiadała ona będzie w majątku Budynek A i w którym w mocy będą umowy najmu.

Do celów rachunkowych Spółka księguje wydatki związane z budową Budynku A odpowiednio na koncie „produkcja w toku” w oparciu o Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku A, Spółka przeksięguje dla celów rachunkowych wydatki związane z budową Budynku A na konto „wyrób gotowy”. Wydatki ściśle związane z wytworzeniem Budynku A (tj. koszty architektów, robót budowlanych, badania geodezyjnego, koszty nadzorów inwestorskich, koszty finansowe związane z realizacją projektu itp.) do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży Budynku A nie zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, co jest zgodne z ww. Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8. Ww. wydatki nie są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów. Na bieżąco Spółka rozpoznaje natomiast jako koszty podatkowe wyłącznie wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (koszty reklamy, ogólnego zarządu, podatku od nieruchomości, czynszu, usług finansowo-księgowych, usług administracyjnych itp.).

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca przewidział możliwość niezaliczania składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł do środków trwałych, pod warunkiem, że okres ich używania będzie równy lub krótszy niż rok. Natomiast w przypadku, gdyby mimo takich przewidywań, faktyczny okres użytkowania składników majątku przekroczył rok, wówczas podatnicy obowiązani są zaliczyć te składniki do środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że, co do zasady, Wnioskodawca nie ma obowiązku uznawać opisanego Budynku A za środek trwały. W sytuacji jednak, gdy faktyczny okres prowadzenia wynajmu ww. Budynku będzie dłuższy niż rok, Spółka winna dokonać zmiany kwalifikacji podatkowej tego składnika majątku.

Bez znaczenia jest w tym miejscu fakt, że wynajem będzie przez Spółkę prowadzony w ramach komercjalizacji, a jak wskazano we wniosku, celem Spółki jest sprzedaż Budynku, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jego wynajmu. Dla ustalenia, czy Wnioskodawca winien uznać dany składnik majątku za środek trwały istotny jest bowiem nie zamiar, a to, czy dany składnik majątku faktycznie został oddany do używania na podstawie wskazanych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT umów.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

  1. budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1. centrum handlowe,
    2. dom towarowy,
    3. samodzielny sklep i butik,
    4. pozostały handlowo-usługowy,
  2. budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
    • wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

  1. środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
  2. środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Skoro zatem Budynek A, w sytuacji jego wynajmowania przez okres dłuższy niż rok od dnia oddania go do używania, winien zostać uznany przez Spółkę za środek trwały, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu własności ww. Budynku, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli jego wartość początkowa przekroczy 10 000 000 zł.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/03, oraz wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99).

Art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne kryteria uznania danego składnika majątku za środek trwały (np. zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), w celu prawidłowego określenia skutków podatkowych dokonanej kwalifikacji, Wnioskodawca winien mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.