ILPP3/4512-1-65/16-4/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie uznania częściowych zamówień laptopów i innych sprzętów za odrębne transakcje i obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji gdy cena oferowana w ramach zadania przekroczy kwotę 20 000 zł netto.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania częściowych zamówień laptopów i innych sprzętów za odrębne transakcje i obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji gdy cena oferowana w ramach zadania przekroczy kwotę 20 000 zł netto – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania częściowych zamówień laptopów i innych sprzętów za odrębne transakcje i obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji gdy cena oferowana w ramach zadania przekroczy kwotę 20 000 zł netto. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej jako: Wnioskodawca lub Uczelnia) jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca organizuje przetargi nieograniczone na dostawę sprzętu komputerowego, w ramach których Uczelnia zamawia komputery przenośne – laptopy, notebooki, tablety.

Uczelnia zobowiązana jest dokonywać zakupów w trybie regulacji ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawy PZP), jeśli kwota sumaryczna dokonywanych zakupów w danym przedmiocie zamówienia przekracza próg stosowania ustawy, czyli 30 000 euro netto. Zgodnie zaś z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczy postępowań, których wartość przekracza 20 000 zł netto. W ustawie jest mowa o „transakcjach jednolitych gospodarczo”, czyli transakcjach objętych umową, bez względu na to, ile dostaw będzie realizowanych w ramach danej umowy, nawet jeżeli będą one dokonane na podstawie odrębnych zamówień i wystawionych faktur, bez względu na okoliczności i warunki jej realizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że szacowane roczne zamówienia na sprzęt komputerowy (w tym monitory, komputery stacjonarne, laptopy, tablety, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne itp.) wynoszą około 650-750 tys. zł brutto, przy czym Wnioskodawca nie przygotowuje rocznych globalnych planów zakupów sprzętu komputerowego dla całej Uczelni. Poszczególne jednostki/komórki organizacyjne dokonują zakupów na własne potrzeby w ramach przyznanych im środków pochodzących z różnych źródeł finansowania. W ciągu roku Uczelnia przeprowadza kilka przetargów nieograniczonych na zakup sprzętu komputerowego, mniej więcej w okresach co dwa miesiące, częstokroć w nieregularnych odstępach czasu, w zależności od bieżącego zapotrzebowania ze strony poszczególnych komórek/jednostek organizacyjnych UE. Oznacza to, że poszczególne postępowania są zamówieniami udzielanymi w częściach, z których każda stanowi przedmiot odrębnego postępowania (art. 32 ust. 4 ustawy PZP). Przy czym jednocześnie sumuje się wartość wszystkich części zamówienia do łącznej rocznej wartości wspomnianej powyżej nie naruszając tym samym zapisów ustawy PZP, zakazującej dzielenia zamówienia na części, które to podzielenie miałoby zmierzać do uniknięcia przez Zamawiającego stosowania przepisów ustawy PZP. Innymi słowy, zamówienia Wnioskodawcy na dostawę sprzętu komputerowego szacowane są na roczną kwotę 500-600 tys. zł netto i udzielane w okresie rocznym w kilku częściach.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy PZP Wnioskodawca dopuszcza w poszczególnych postępowaniach przetargowych na dostawę sprzętu komputerowego możliwość złożenia ofert częściowych, gdyż przedmiot zamówienia jest jak najbardziej podzielny i zezwala na złożenie ofert przez Wykonawców na jedną lub więcej części zamówienia – zwane zadaniami (art. 83 ust. 2 ustawy PZP).

Uczelnia jako Zamawiający wydziela więc osobne części (zwane zadaniami), zgodnie z ustawą PZP. Dopuszczenie składania ofert częściowych to jedno z podstawowych narzędzi umożliwiania Wykonawcom z sektora MSP udziału w postępowaniu o zamówienie publiczne.

Dzięki tej instytucji mogą oni samodzielnie składać oferty na mniejsze części zamówienia, których wykonanie mieści się w ich możliwościach organizacyjnych, technicznych i finansowych. Konsekwencją takiego podziału jest sytuacja, w której do każdego zadania należy stosować odrębne reguły postępowania, każde zadanie może zakończyć się odmiennym wynikiem.

Procedura zamawiania sprzętu komputerowego wygląda w sposób następujący:

  • dana jednostka/komórka organizacyjna składa w Centrum Informatyki wniosek podpisany przez kierownika jednostki/komórki organizacyjnej o zakup sprzętu komputerowego, stanowiący pojedyncze zamówienie;
  • do wniosku dołączany jest opis przedmiotu zamówienia ze wskazaniem wymaganych przez jednostkę/komórkę organizacyjną parametrów technicznych zamawianego sprzętu oraz potwierdzenie posiadania przez jednostkę/komórkę organizacyjną środków finansowych na zakup sprzętu komputerowego;
  • pracownik Centrum Informatyki zbiera otrzymaną dokumentację i przygotowuje wniosek w sprawie wszczęcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego kierowany do Działu Zamówień Publicznych;
  • do wniosku załączone są złożone przez jednostki/komórki organizacyjne małe zamówienia wraz z opisami przedmiotów zamówienia oraz oszacowanie wartości zamówienia w podziale na poszczególne części, źródła finansowania i jako kwota ogólna;
  • na podstawie otrzymanego wniosku, Dział Zamówień Publicznych przygotowuje postępowanie przetargowe udzielane w częściach i dopuszczające składanie ofert częściowych.

Wnioskodawca zaznacza, że sytuacja formalnoprawna Wykonawcy w każdej części kształtuje się odmiennie i niezależnie od siebie:

  1. Wykonawca nie ma obowiązku składania oferty na wszystkie zadania w ramach danego postępowania – może złożyć ofertę na jedno lub wiele zadań, co jest zgodne z ustawą PZP i nie stanowi przesłanki do odrzucenia takiej oferty;
  2. Wykonawca w każdym zadaniu może zaoferować inny termin dostawy sprzętu komputerowego (który dodatkowo stanowi jedno z kryterium oceny ofert), dlatego w praktyce w każdej części jego sytuacja będzie wyglądała inaczej – możliwa jest sytuacja, gdy jeden Wykonawca w kilku zadaniach będzie miał inny termin dostawy;
  3. składając jedną ofertę przetargową Wykonawca może mieć odmienną sytuację formalnoprawną w każdej części – w jednej części może wygrać, w innej zająć 3 miejsce, a w jeszcze innej części jego oferta może podlegać odrzuceniu, bo np. zaoferowany sprzęt nie spełnia kryteriów opisanych przez Uczelnię, bądź też Uczelnia daną część unieważni, ponieważ cena oferty przewyższy kwotę przeznaczoną na sfinansowanie zamówienia. Mimo że to jest jedna i ta sama oferta, to w każdej części będzie rozpatrywana inaczej – np. nie zostanie odrzucona w całości, a jedynie w danej części;
  4. Wykonawca może odstąpić od podpisania umowy na konkretne zadanie – jeżeli, np. okaże się, że zaoferowany sprzęt komputerowy jest już niedostępny na rynku. Taka okoliczność nie ma żadnego wpływu na podpisanie innych umów w ramach tego samego przetargu z tym samym Wykonawcą – są traktowane jako skutecznie zawarte i pozostają w mocy, niezależnie od faktu odstąpienia od podpisania (rozwiązania lub wypowiedzenia) umowy w innej części. Wówczas Uczelnia w danym zadaniu/zadaniach dokonuje ponownego wyboru Wykonawcy nie korygując już dokonanych wyborów w innych zdaniach;
  5. Uczelnia w przypadku przekroczenia przez ceny ofertowe środków przeznaczonych na realizację zamówienia, unieważnia jedno konkretne zadanie, a nie całe postępowanie. W pozostałych zadaniach w danym postępowaniu Uczelnia skutecznie wybiera i podpisuje umowy z wybranymi Wykonawcami;
  6. może także zaistnieć sytuacja, w której kilku Wykonawców złoży oferty o tej samej cenie na jedno zadanie. Wówczas Uczelnia wzywa tych Wykonawców wyłącznie w tych konkretnych zadaniach do złożenia ofert dodatkowych i dokonuje wyboru oferty najkorzystniejszej spośród tych złożonych ofert dodatkowych, co nie ma wpływu na pozostałe złożone oferty;
  7. Ustawodawca traktuje każde zadanie odrębnie, co potwierdza konieczność podania w ogłoszeniu o udzieleniu zamówienia ogłaszanym w Biuletynie Zamówień Publicznych danych dotyczących każdej części (wartość szacunkowa w danej części, cena wybranej oferty w danej części, nazwa podmiotu wybranego w danej części, oferta z najwyższą ceną w danej części).

W związku z tym, że każda część (zadanie) kreuje niezależnie od siebie odmienną sytuację formalnoprawną Wykonawcy, więc co do zasady do każdej części powinna zostać podpisana osobna umowa na dostawę laptopów. Jednakże Uczelnia mając na uwadze wynikającą z innych przepisów zasadę gospodarności dopuszcza możliwość, aby kilka umów zostało spisanych w ramach jednego dokumentu, zachowując oczywiście wyszczególnione dla każdego zadania odrębne ceny, terminy dostawy i pozostałe specyficzne warunki realizacji umowy.

Wynika to z tego, że umowy przetargowe są sporządzane w 4 egzemplarzach (3 dla Zamawiającego i 1 dla Wykonawcy), każda z nich liczy po kilkanaście stron. Ścisłe przestrzeganie zasady „jedno zadanie = jedna umowa” przy kilkudziesięciu zadaniach w ramach jednego postępowania powodowałoby konieczność drukowania ponad 100 egzemplarzy i 1000 stron do jednego tylko przetargu, co oprócz wysokich kosztów generowałoby również problem efektywnego obiegu i archiwizowania dokumentów (w ciągu roku Wnioskodawca przeprowadza ok. 7-9 przetargów nieograniczonych w częściach, więc powyższe wyliczenia należałoby pomnożyć kilkukrotnie).

Jednocześnie UE nie jest w stanie zaplanować z kim w danym roku zawrze umowę na dostawę laptopów. Wszystko jest uzależnione od rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. W związku z tym nie można postawić zarzutu, że Zamawiający zawiera w ciągu roku podatkowego kilka odrębnych umów z tym samym Wykonawcą tylko po to, aby nie wyczerpać znamion jednolitej gospodarczo transakcji. Zawarcie kilku umów z tym samym Wykonawcą jest podyktowane specyfiką PZP i ograniczeniami wynikającymi z tej regulacji, a nie z suwerennej decyzji Uczelni.

W uzupełnieniu z dnia 24 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Dokonujący dostawy jest podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.
  2. Dostawa sprzętu nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
  3. Sprzęt wymieniony w treści opisu sprawy jest klasyfikowany odpowiednio wg PKWiU z roku 2008, tj. PKWiU ex 26.20.11.0, PKWiU ex 26.30.22.0, PKWiU ex 26.40.60.0.
  4. Na pytanie tut. Organu „Czy w ramach poszczególnych postępowań przetargowych zawierane są z 1 wykonawcą umowy ramowe, zdefiniowane w art. 2 pkt 9a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164), które określają, że kontrahenci planują w danym okresie dokonanie dostaw sprzętu o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto...”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie, zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, nie ma nawet takiej możliwości w przedmiotowym zakresie dla Wnioskodawcy.
  5. Na pytanie tut. Organu „Czy jedno zadanie obejmuje sprzęt jednej kategorii, np. laptopy...”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: Może się tak zdarzyć. To, czy jedno zadanie obejmuje sprzęt jednej kategorii, np. laptopy, zależy od zamówienia wewnętrznego składanego przez jednostki organizacyjne uczelni. Może się tak zdarzyć, że zadanie obejmuje sprzęt jednej kategorii, ale nie jest to regułą. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, co będzie potrzebne dla poszczególnych katedr, instytutów, działów itd. Z uwagi na charakter pracy Uczelni, nie można zwlekać z żadnym zamówieniem.
  6. Na pytanie tut. Organu „Czy w ramach jednego postępowania przetargowego mogą wystąpić dwa lub więcej zadań z tymi samymi sprzętami, np. laptopami... Odpowiedź twierdzącą, jak i przeczącą należy uzasadnić wyjaśniając przyczynę takiego postępowania.”, Wnioskodawca poinformował, że: Może się tak zdarzyć. Okoliczności postępowania przetargowego zależą od aktualnego zapotrzebowania jednostek organizacyjnych Uczelni: katedr, instytutów, jak również poszczególnych naukowców i pracowników administracyjnych. Zamówienia na sprzęt są wynikiem zapotrzebowania poszczególnych jednostek oraz przeznaczenia kwot na ich sfinansowanie z kosztów ogólnych Uczelni, otrzymania dofinansowań, awarii starego sprzętu, jak też rozmaitych sytuacji losowych.
  7. Do każdego zrealizowanego zadania wystawiana jest odrębna faktura VAT.
  8. Termin i częstotliwość dostawy sprzętu objętego 1 zadaniem na rzecz Wnioskodawcy są zróżnicowane. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć zapotrzebowania w ramach wewnętrznych struktur. Uczelnia obejmuje blisko 100 jednostek naukowych i ok. 95 jednostek administracyjnych. Jak zbierze się określona liczba zamówień wewnętrznych do zorganizowania przetargu, to te okoliczności determinują częstotliwość wszczynanych postępowań i następnie realizowanych dostaw. Wnioskodawca wszczyna postępowania przetargowe w odstępach 1-2 miesięcy.
  9. Przedziały kwotowe, wokół których oscylują poszczególne zadania dotyczące sprzętu, o którym mowa w pytaniu, wynoszą od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Raz bowiem zamawiany jest laptop (oraz inne sprzęty), innym razem kilka laptopów – o różnych parametrach – od uniwersalnych narzędzi pracy po wysoce specjalistyczne.
  10. Wnioski o zakup sprzętu przekazywane do Centrum Informatyki bądź do Działu Zamówień Publicznych podlegają weryfikacji formalnej, tj. ustaleniu, czy zamawiany sprzęt istnieje i jest dostępny na rynku. Nie ma prawnych możliwości odrzucenia wniosku lub jego przerzucenia na kolejne zamówienia. Przykładowo, jeśli zakup dokonywany jest w ramach projektu/grantu/przedsięwzięcia naukowego – powstrzymywanie realizacji zakupu jest nie tylko nieuzasadnione, jak również może powstrzymywać prace naukowo-badawcze, co nie może mieć miejsca.
  11. Wydrukowana umowa dla jednego Wykonawcy, obejmująca kilka zadań zawiera jeden wspólny warunek (tj. jeden punkt w umowie): „Wykonawca dostarczy, zamontuje i uruchomi sprzęt, o którym mowa w ust. 1, w komórkach organizacyjnych Zamawiającego, wymienionych w SIWZ”. Termin jak i okres gwarancji jest każdorazowo ustalany przez dostawcę.
  12. To, czy ostatecznie wydrukowana umowa dla jednego wykonawcy może zawierać dwa lub więcej zadań, które obejmują ten sam sprzęt zależy od wniosków częściowych składanych przez wewnętrzne komórki organizacyjne. Każdorazowo inne są źródła finansowania, inny cel nabycia. Dodatkowo, w przypadku zamówienia kilku laptopów w ramach zadania, w którym dostawa choćby jednego okazała się niemożliwa – całe zadanie w danym postępowaniu „przepada”, gdyż musi zostać unieważnione. Z tych powodów nie dokonuje się sztucznego łączenia sprzętów, lecz odwzorowuje wnioski komórek organizacyjnych.
  13. Na pytanie tut. Organu o treści „Jakie warunki Wnioskodawca miał na myśli podając informację w opisie sprawy, że dla każdego zadania, które jest ujęte w jednej umowie wydrukowanej dla wykonawcy, odrębnie określa «(...) pozostałe specyficzne warunki realizacji umowy»”, Wnioskodawca udzielił informacji, że: Określenie „pozostałe specyficzne warunki realizacji umowy” odnoszą się do okresów gwarancyjnych, które warunkowane są rodzajem sprzętu, aktualną ofertą producentów itd. Do każdego sprzętu może zostać wskazany inny serwis gwarancyjny (określone to jest ściśle w załącznikach do ofert).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie częściowych zamówień laptopów i innych sprzętów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (zamawianych w trybie „zadań”), stanowiących odrębne transakcje, ale ze względów oszczędnościowych objętych jedną wydrukowaną umową – generuje dla Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia tylko w sytuacji, gdy cena ofertowa w ramach konkretnego zadania na przedmiotowy sprzęt (z wyłączeniem sprzętu, do którego mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania) przekracza kwotę 20 000 zł netto, czy też opisany stan faktyczny materializuje definicję „jednolitej gospodarczo transakcji” i przekroczenie wskazanego progu kwotowego należy ustalić w odniesieniu do wszystkich zadań objętych jedną wydrukowaną umową...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie częściowych zamówień laptopów i innych sprzętów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (zamawianych w trybie „zadań”), stanowiących odrębne transakcje, ale ze względów oszczędnościowych objętych jedną wydrukowaną umową – generuje dla Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia tylko w sytuacji, gdy cena ofertowa w ramach konkretnego zadania na przedmiotowy sprzęt (z wyłączeniem sprzętu, do którego mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania) przekracza kwotę 20 000 zł netto. Opisany stan faktyczny nie materializuje definicji „jednolitej gospodarczo transakcji” i przekroczenie wskazanego progu kwotowego należy ustalić w odniesieniu do poszczególnych zadań, a nie do wszystkich zadań objętych jedną wydrukowaną umową.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizująca) dokonano nowelizacji ustawy – Prawo zamówień publicznych. Nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 r., jest konsekwencją zmian wprowadzonych w ustawie o VAT, tj. m.in. zmian w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (dalej: o.o.).

Mechanizm o.o. (ang. reverse charge mechanism) stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów jest usługodawca lub dostawca towaru. W określonych przypadkach podatnikami są podmioty nabywające usługi lub towary, co jest równoznaczne z przerzuceniem na nabywcę obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonania danej czynności. W przypadku zastosowania odwróconego obciążenia dostawca towaru lub świadczący usługę, wystawiając fakturę, nie wykazuje w niej stawki i kwoty podatku. Zamiast tego faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Ponieważ na nabywcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku od tejże transakcji, nie przekazuje stosownej kwoty na uiszczenie VAT dostawcy. Oznacza to, że wartość kontraktu nie uwzględnia VAT, co jednak nie powoduje zmniejszenia kwoty środków wydatkowanych przez nabywcę. Transakcja w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu, a zmiana dotyczy tylko sposobu rozliczenia.

Obowiązek doliczania VAT przez zamawiającego do ceny (wartości netto) przedstawionej w ofercie złożonej w trybie zamówień publicznych dotyczy m.in. przypadków nabycia towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Zgodnie z dodanym przez ustawę nowelizującą przepisem art. 17 ust. 1c ustawy o VAT mechanizm o.o. znajdzie zastosowanie do dostaw wskazanych towarów elektronicznych dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jeżeli łączna wartość tych towarów przekracza – bez kwoty podatku – kwotę 20 000 zł.

Wprowadzenie zmian w zakresie o.o. wymagało odpowiedniego dostosowania przepisów o zamówieniach publicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Uczelnia wydziela osobne części (zwane zadaniami), zgodnie z ustawą PZP. Konsekwencją takiego podziału jest sytuacja, w której do każdego zadania należy stosować odrębne reguły postępowania, każde zadanie może zakończyć się odmiennym wynikiem. W związku z tym nie można uznać, że postępowanie częściowe, przeprowadzone w częściach, stanowi jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d i ust. 1e ustawy o VAT.

Według Wnioskodawcy problematykę o.o. należy rozpatrywać w ramach jednego zadania, a nie jednego postępowania, ani tym w bardziej w ramach wszystkich postępowań jako zamówień częściowych przeprowadzonych dodatkowo w częściach w danym roku podatkowym. Przemawiają za tym argumenty wynikające z opisu stanu faktycznego, które uwypuklają, że sytuacja formalnoprawna Wykonawcy w każdej części kształtuje się odmiennie i niezależnie od siebie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnajduje potwierdzenie w stanowisku KIO, zgodnie z którym przy dopuszczeniu składania ofert częściowych złożona oferta co do każdej z części stanowi samodzielną ofertę w postępowaniu i niezależnie od tego, na ile części zamówienia wykonawca składa oferty, to każda z nich stanowi samodzielną całość i winna być sporządzona zgodnie z wymogami SIWZ. Oferta co do każdej z części podlega takiemu samemu trybowi: oceny, wyjaśniania niezgodności jej treści oraz poprawie omyłek, jak oferta obejmująca całe zamówienie (KIO 1559/l1). Podobne argumenty płyną z uzasadnienia wyroku KIO 1965/15, w którym Izba uznała, że za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać indywidualne zamówienia (a więc poszczególne zadania), nawet jeśli są jednoczesne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wykonawca na fakturze sprzedażowej powinien zastosować o.o. tylko w sytuacji, gdy cena ofertowa zaoferowana przez niego w ramach konkretnego zadania przekracza kwotę 20 000 zł netto i dotyczy dostawy wyłącznie laptopów. Jeżeli w ramach danego zadania mieści się także dostawa monitorów, drukarek lub komputerów stacjonarnych, to ich cenę Wykonawca powinien odliczyć od ceny ofertowej i dopiero wówczas zweryfikować, czy cena ofertowa za same laptopy w danym zadaniu przekracza 20 000 zł netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na Wnioskodawcy oczekującym wydania interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy.

Wobec tego przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem sprzedaży – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zaznacza się, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

  • zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie mniejszej lub równej 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;
  • zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;
  • zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważa się, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do celów:

  1. opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
  2. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

– do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z uwagi na fakt, że symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex”, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU:

  • ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki;
  • ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony;
  • ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice,

jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Na mocy art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa „jednolity”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „jednolity”, w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN „jednolity” oznacza: „jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp.” oraz „tworzący zwartą całość”.

Podsumowując, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, organizuje przetargi nieograniczone, w ramach których zamawia sprzęt sklasyfikowany odpowiednio wg PKWiU z roku 2008, tj. PKWiU ex 26.20.11.0, PKWiU ex 26.30.22.0, PKWiU ex 26.40.60.0.

Wnioskodawca wskazał, że dokonujący dostawy jest podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Dostawa sprzętu nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uczelnia zobowiązana jest dokonywać ww. zakupów w trybie regulacji ustawy Prawo zamówień publicznych, ponieważ szacowane roczne zamówienia na sprzęt komputerowy (w tym monitory, komputery stacjonarne, laptopy, tablety, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne itp.) wynoszą około 650-750 tys. zł brutto, przy czym Wnioskodawca nie przygotowuje rocznych globalnych planów zakupów sprzętu komputerowego dla całej Uczelni. Poszczególne jednostki/komórki organizacyjne dokonują zakupów na własne potrzeby w ramach przyznanych im środków pochodzących z różnych źródeł finansowania. W ciągu roku Uczelnia przeprowadza kilka przetargów nieograniczonych na zakup sprzętu komputerowego, mniej więcej w okresach co dwa miesiące, częstokroć w nieregularnych odstępach czasu, w zależności od bieżącego zapotrzebowania ze strony poszczególnych komórek/jednostek organizacyjnych Uczelni. Oznacza to, że poszczególne postępowania są zamówieniami udzielanymi w częściach, z których każda stanowi przedmiot odrębnego postępowania – art. 32 ust. 4 ustawy PZP. Przy czym jednocześnie sumuje się wartość wszystkich części zamówienia do łącznej rocznej wartości wspomnianej powyżej nie naruszając tym samym zapisów ustawy PZP, zakazującej dzielenia zamówienia na części, które to podzielenie miałoby zmierzać do uniknięcia przez Zamawiającego stosowania przepisów ustawy PZP. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy PZP Wnioskodawca dopuszcza w poszczególnych postępowaniach przetargowych na dostawę sprzętu komputerowego możliwość złożenia ofert częściowych, gdyż przedmiot zamówienia jest jak najbardziej podzielny i zezwala na złożenie ofert przez Wykonawców na jedną lub więcej części zamówienia – zwane zadaniami – art. 83 ust. 2 ustawy PZP.

Uczelnia jako Zamawiający wydziela więc osobne części (zwane zadaniami), zgodnie z ustawą PZP. Dopuszczenie składania ofert częściowych, to jedno z podstawowych narzędzi umożliwiania Wykonawcom z sektora MSP udziału w postępowaniu o zamówienie publiczne.

Dzięki tej instytucji mogą oni samodzielnie składać oferty na mniejsze części zamówienia, których wykonanie mieści się w ich możliwościach organizacyjnych, technicznych i finansowych. Konsekwencją takiego podziału jest sytuacja, w której do każdego zadania należy stosować odrębne reguły postępowania, każde zadanie może zakończyć się odmiennym wynikiem.

W związku z tym, że każda część (zadanie) kreuje niezależnie od siebie odmienną sytuację formalnoprawną Wykonawcy, więc co do zasady do każdej części powinna zostać podpisana osobna umowa na dostawę laptopów. Jednakże Uczelnia mając na uwadze wynikającą z innych przepisów zasadę gospodarności dopuszcza możliwość, aby kilka umów zostało spisanych w ramach jednego dokumentu, zachowując oczywiście wyszczególnione dla każdego zadania odrębne ceny, terminy dostawy i pozostałe specyficzne warunki realizacji umowy.

Wynika to z tego, że umowy przetargowe są sporządzane w 4 egzemplarzach (3 dla Zamawiającego i 1 dla Wykonawcy), każda z nich liczy po kilkanaście stron. Ścisłe przestrzeganie zasady „jedno zadanie = jedna umowa” przy kilkudziesięciu zadaniach w ramach jednego postępowania powodowałoby konieczność drukowania ponad 100 egzemplarzy i 1000 stron do jednego tylko przetargu, co oprócz wysokich kosztów generowałoby również problem efektywnego obiegu i archiwizowania dokumentów (w ciągu roku Wnioskodawca przeprowadza ok. 7-9 przetargów nieograniczonych w częściach, więc powyższe wyliczenia należałoby pomnożyć kilkukrotnie).

Jednocześnie UE nie jest w stanie zaplanować z kim w danym roku zawrze umowę na dostawę laptopów. Wszystko jest uzależnione od rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. W związku z tym nie można postawić zarzutu, że Zamawiający zawiera w ciągu roku podatkowego kilka odrębnych umów z tym samym Wykonawcą tylko po to, aby nie wyczerpać znamion jednolitej gospodarczo transakcji. Zawarcie kilku umów z tym samym Wykonawcą jest podyktowane specyfiką PZP i ograniczeniami wynikającymi z tej regulacji, a nie z suwerennej decyzji Uczelni.

Może się zdarzyć, że jedno zadanie obejmuje sprzęt jednej kategorii, np. laptopy, ale nie jest to regułą. Zależy od zamówienia wewnętrznego składanego przez jednostki organizacyjne Uczelni. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, co będzie potrzebne dla poszczególnych katedr, instytutów, działów itd. Z uwagi na charakter pracy Uczelni, nie można zwlekać z żadnym zamówieniem.

Również okoliczności postępowania przetargowego zależą od aktualnego zapotrzebowania jednostek organizacyjnych Uczelni. Zamówienia na sprzęt są wynikiem zapotrzebowania poszczególnych jednostek oraz przeznaczenia kwot na ich sfinansowanie z kosztów ogólnych Uczelni, otrzymania dofinansowań, awarii starego sprzętu, jak też rozmaitych sytuacji losowych.

Do każdego zrealizowanego zadania wystawiana jest odrębna faktura VAT.

Termin i częstotliwość dostawy sprzętu objętego 1 zadaniem na rzecz Wnioskodawcy są zróżnicowane. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć zapotrzebowania w ramach wewnętrznych struktur. Uczelnia obejmuje blisko 100 jednostek naukowych i ok. 95 jednostek administracyjnych. Jak zbierze się określona liczba zamówień wewnętrznych do zorganizowania przetargu, to te okoliczności determinują częstotliwość wszczynanych postępowań i następnie realizowanych dostaw.

Przedziały kwotowe, wokół których oscylują poszczególne zadania dotyczące sprzętu, o którym mowa w pytaniu, wynoszą od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

Wnioski o zakup sprzętu przekazywane do Centrum Informatyki bądź do Działu Zamówień Publicznych podlegają weryfikacji formalnej, tj. ustaleniu, czy zamawiany sprzęt istnieje i jest dostępny na rynku. Nie ma prawnych możliwości odrzucenia wniosku lub jego przerzucenia na kolejne zamówienia. Przykładowo, jeśli zakup dokonywany jest w ramach projektu/grantu/przedsięwzięcia naukowego – powstrzymywanie realizacji zakupu jest nie tylko nieuzasadnione, jak również może powstrzymywać prace naukowo-badawcze, co nie może mieć miejsca.

Wydrukowana umowa dla jednego Wykonawcy, obejmująca kilka zadań zawiera jeden wspólny warunek (tj. jeden punkt w umowie): „Wykonawca dostarczy, zamontuje i uruchomi sprzęt, o którym mowa w ust. 1, w komórkach organizacyjnych Zamawiającego, wymienionych w SIWZ”. Termin jak i okres gwarancji jest każdorazowo ustalany przez dostawcę.

To, czy ostatecznie wydrukowana umowa dla jednego Wykonawcy może zawierać dwa lub więcej zadań, które obejmują ten sam sprzęt zależy od wniosków częściowych składanych przez wewnętrzne komórki organizacyjne. Każdorazowo inne są źródła finansowania, inny cel nabycia. Dodatkowo, w przypadku zamówienia kilku laptopów w ramach zadania, w którym dostawa choćby jednego okazała się niemożliwa – całe zadanie w danym postępowaniu „przepada”, gdyż musi zostać unieważnione. Z tych powodów nie dokonuje się sztucznego łączenia sprzętów, lecz odwzorowuje wnioski komórek organizacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że specyficzne warunki dla każdego zadania, które jest ujęte w jednej umowie wydrukowanej dla Wykonawcy dotyczą okresów gwarancyjnych, które warunkowane są rodzajem sprzętu, aktualną ofertą producentów itd. Do każdego sprzętu może zostać wskazany inny serwis gwarancyjny (określone to jest ściśle w załącznikach do ofert).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy częściowe zamówienia laptopów i innych sprzętów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (zamawianych w trybie „zadań”), stanowiące odrębne transakcje, ale ze względów oszczędnościowych objęte jedną wydrukowaną umową – generują dla Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, w sytuacji, gdy cena ofertowa w ramach konkretnego zadania na przedmiotowy sprzęt (z wyłączeniem sprzętu, do którego mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania) przekracza kwotę 20 000 zł netto.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów sklasyfikowanych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, w wyniku postępowania o udzielenie zamówień publicznych przeprowadzonych w trybie przetargów nieograniczonych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164), zwanej dalej ustawą PZP. Postępowanie przetargowe – jak wynika z treści wniosku – udzielane jest w częściach (zadaniach) i dopuszcza składanie ofert częściowych. Oznacza to, że poszczególne postępowania są zamówieniami udzielanymi w częściach, z których każda stanowi przedmiot odrębnego postępowania. W wyniku przeprowadzonych przetargów nieograniczonych zostają wybrane najkorzystniejsze oferty na określone zadania, na podstawie których Wnioskodawca z danym Wykonawcą zawiera umowę dostawy.

W analizowanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy dokument (umowa) spisany pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, zawierający wykaz wybranych w drodze przetargu ofert danego Wykonawcy na pojedyncze zadania, które – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – stanowią pojedynczą umowę.

Zaznacza się, że ustawa nie definiuje pojęcia „umowa”, choć posługuje się nim zarówno w omawianym art. 17 ustawy, jak i w innych przepisach. Jednak na potrzeby niniejszej sprawy należy dokonać wykładni pojęcia „umowy” użytego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1d ustawy. Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie to nie jest terminem wyłącznie prawnym (wywodzącym się z prawa cywilnego), ale również terminem funkcjonującym w języku potocznym. Jednocześnie, nawet utożsamiając pojęcie „umowy” z regulacjami prawa cywilnego należy zaznaczyć, że nigdzie w polskim prawie nie zostało wprost zdefiniowane pojęcie samej „umowy”. Jedynie ustawa z dnia 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 360, z późn. ze zm.), zwana dalej k.c., definiuje wprost wyłącznie pojęcie „zobowiązania”, a następnie poszczególne rodzaje „umów”. Stąd, zgodnie z zasadami wykładni prawa, skoro w ustawie o podatku od towarów i usług ani w innych aktach prawnych nie zdefiniowano wprost tego pojęcia, należy w pierwszej kolejności odwołać się do sposobu definiowania „umowy” ustalonego zgodnie z regułami wykładni językowej.

Według jednej ze słownikowych definicji jako „umowę” definiuje się „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa” (www.sjp.pwn.pl). Podobnie, na gruncie wypracowanej w prawie cywilnym koncepcji prawa umów przyjmuje się, że przez umowę należy rozumieć zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki. Według bardziej szczegółowej definicji umowa to stan faktyczny polegający na złożeniu dwóch lub więcej zgodnych oświadczeń woli zmierzających do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów składających te oświadczenia woli. Umowy są zawsze co najmniej dwustronnymi czynnościami prawnymi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wiadomo – Wnioskodawca przeprowadzając postępowanie o udzieleniu zamówienia publicznego, na które składają się pojedyncze zadania postępuje zgodnie z prawem wyznaczonym ustawą PZP.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 14 ustawy PZP, do czynności podejmowanych przez zamawiającego i wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy PZP, do umów w sprawach zamówień publicznych, zwanych dalej „umowami”, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres świadczenia wykonawcy wynikający z umowy jest tożsamy z jego zobowiązaniem zawartym w ofercie (art. 140 ustawy PZP).

Na potrzeby niniejszej sprawy należy powołać art. 701 § 1 k.c., mówiący, że umowa może być zawarta w drodze aukcji albo przetargu.

W ogłoszeniu aukcji albo przetargu należy określić czas, miejsce, przedmiot oraz warunki aukcji albo przetargu albo wskazać sposób udostępnienia tych warunków (art. 701 § 2 k.c.).

W świetle art. 703 § 3 k.c., do ustalenia chwili zawarcia umowy w drodze przetargu stosuje się przepisy dotyczące przyjęcia oferty, chyba że w warunkach przetargu zastrzeżono inaczej. Przepis art. 702 § 3 stosuje się odpowiednio.

Na uwagę zasługuje również fakt, że zgodnie z zasadami ogólnymi prawa cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki prawne w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów (art. 56 k.c.). Ponadto, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c., analogiczną regulację w kontekście wykładni treści czynności prawnej w postępowaniu podatkowym zawiera art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli) (art. 60 k.c.).

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 3531 k.c. zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

  • swoboda w zawieraniu umowy;
  • swoboda w wyborze kontrahenta;
  • swoboda w kształtowaniu treści umowy;
  • swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Analizując powyższe należy wskazać na zasady obrotu gospodarczego, które zezwalają na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że o kwalifikacji danej transakcji wskazanej w danym zadaniu, jako jednolitej gospodarczo transakcji, decydować będzie okoliczność objęcia tej dostawy jedną umową. Jak wynika z opisu sprawy, sam Wnioskodawca wskazał, że „jedno zadanie = jedna umowa”. Zatem w tej sytuacji należy uznać, że to zadanie stanowi pojedyncze zamówienie, objęte – co podkreślił Wnioskodawca – jedną umową, do którego skierowana jest konkretna oferta złożona przez Wykonawcę. Każda część (zadanie) – na co uwagę również zwrócił Wnioskodawca – kreuje niezależnie od siebie odmienną sytuację formalnoprawną Wykonawcy, więc co do zasady do każdej części powinna zostać podpisana osobna umowa na dostawę laptopów. Wobec tego wygenerowany ze względów oszczędnościowych dokument, nazywany przez Wnioskodawcę także umową, składający się ze zbioru najkorzystniejszych ofert wyłonionych w drodze przetargu na pojedyncze zadania, nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji w ramach tej umowy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca umowę, a tym samym jednolitą gospodarczo transakcję stanowi pojedyncze zadanie.

Wobec tego uwzględniając przytoczone zasady ogólne dotyczące wykładni oświadczeń woli oraz wykładni umów, w tym wspomnianą powyżej istniejącą w polskiej rzeczywistości prawnej (art. 3531 k.c.) i ekonomicznej zasadę swobody kształtowania treści umów, w ocenie tut. Organu, należy przyjąć – w ślad za Wnioskodawcą – że „jedno zadanie = jedna umowa”. W konsekwencji pojedyncze zadanie stanowi umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, ze jeżeli wartość zadania przekracza kwotę 20 000 zł netto, rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia następuje na zasadzie odwróconego obciążenia, natomiast w sytuacji kiedy wartość ta nie przekracza, to rozliczenie ww. dostawy następuje na zasadach ogólnych.

W dalszej części interpretacji należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 17 ust. 1e ustawy, który za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, w przypadku gdy okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca dokonuje zakupu elektroniki, na podstawie zamówień publicznych organizując przetargi nieograniczone, dla jednostek organizacyjnych Uczelni, tj. katedr, instytutów, działów, jak również poszczególnych naukowców i jednostek administracyjnych. Udzielenie ww. zamówienia publicznego uwarunkowane jest – jak wskazał Wnioskodawca – bieżącym zapotrzebowaniem ww. poszczególnych komórek/jednostek organizacyjnych Uczelni oraz źródłem dofinansowania. W związku z tym, Wnioskodawca w ciągu roku przeprowadza kilka przetargów nieograniczonych na zakup sprzętu komputerowego, mniej więcej w okresach co dwa miesiące, częstokroć w nieregularnych odstępach czasu.

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że w niniejszej sprawie udzielenie zamówień publicznych reguluje ustawa PZP. Zatem w tej sytuacji obowiązuje szczególna procedura nabycia sprzętu komputerowego, składająca się z poszczególnych etapów, wymaganych przepisami prawa. Jak wiadomo postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego złożone jest z częściowych zamówień, nazywanych – w analizowanej sytuacji – zadaniami, bowiem ustawa PZP dopuszcza w poszczególnych postępowaniach przetargowych, możliwość składania ofert częściowych. W tym przypadku przedmiot zamówienia jest jak najbardziej podzielny i zezwala na złożenie ofert przez Wykonawców na jedną lub więcej części zamówienia, tj. 1 zadanie lub więcej zadań. Zatem – jak wskazał Wnioskodawca – przedstawione składanie ofert częściowych, to jedno z podstawowych narzędzi umożliwiania Wykonawcom z sektora MSP udziału w postępowaniu o zamówienie publiczne, ponieważ wykonanie takiego zadania mieści się w ich możliwościach organizacyjnych, technicznych i finansowych.

Dodatkowo należy podkreślić, że również Ustawodawca traktuje każde zadanie odrębnie, co potwierdza konieczność podania w ogłoszeniu o udzieleniu zamówienia – ogłaszanym w Biuletynie Zamówień Publicznych – danych dotyczących każdej części (wartość szacunkowa w danej części, cena wybranej oferty w danej części, nazwa podmiotu wybranego w danej części, oferta z najwyższą ceną w danej części).

Należy także zauważyć, że – jak poinformowała Uczelnia – nie jest ona w stanie zaplanować z kim w danym roku zawrze umowę na dostawę sprzętu komputerowego, ponieważ uzależnione jest to od rozstrzygnięcia postępowania przetargowego, na które wpływ ma złożona najkorzystniejsza oferta. W związku z tym, nie można postawić zarzutu, że Zamawiający zawiera w ciągu roku podatkowego kilka odrębnych umów z tym samym Wykonawcą tylko po to, aby nie wyczerpać znamion jednolitej gospodarczo transakcji. Zawarcie kilku umów z tym samym Wykonawcą jest podyktowane specyfiką ustawy PZP i ograniczeniami wynikającymi z tej regulacji, a nie z suwerennej decyzji Uczelni.

W konsekwencji należy stwierdzić, że postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, na które składają się pojedyncze zadania, określa specyficzny sposób dokonywania zamówień na sprzęt wymieniony w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Tym samym procedura nabycia ww. towarów, wynikająca z ustawy PZP, która jest stosowana przez Wnioskodawcę, jest unormowana przepisami prawa i wszelkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności zmierzające do nabycia sprzętu są typowe i niewymuszone. W związku z tym, ww. okoliczności, które mają miejsce podczas złożenia zamówienia publicznego, są okolicznościami zwykle występującymi w takiej sytuacji. Natomiast warunki na jakich odbywają się przedmiotowe transakcje, stanowią przesłanki, które zwykle występują w obrocie tymi towarami.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów, np. codziennie, kilka razy w ciągu dnia, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

W niniejszej sprawie termin i częstotliwość zapotrzebowania na sprzęt, który zostaje rozpisany w ramach jednego zadania, są zróżnicowane. Powyższe uzależnione jest od zapotrzebowania wewnętrznych struktur – danych jednostek/komórek organizacyjnych i źródeł finansowania, którego to zapotrzebowania Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Zatem w sytuacji kiedy zbierze się określona liczba zamówień wewnętrznych do zorganizowania przetargu, to te okoliczności determinują częstotliwość wszczynanych postępowań – rozpisanych zadań – i następnie realizowanych dostaw. Jak wiadomo częstotliwość ta uzależniona jest od wniosków częściowych składanych przez wewnętrzne komórki organizacyjne, gdzie każdorazowo są inne źródła finansowania, inny cel nabycia. Zatem częstotliwość transakcji jaka ma miejsce w tym przypadku nie stanowi sztucznego dzielenia lub łączenia zamawianego sprzętu poprzez poszczególne komórki/jednostki, lecz odwzorowuje składane wnioski przez te podmioty Uczelni. Ponadto nie ma prawnych możliwości odrzucenia wniosku lub jego przerzucenia na kolejne zamówienia. Przykładowo, jeśli zakup dokonywany jest w ramach projektu/grantu/przedsięwzięcia naukowego – powstrzymywanie realizacji zakupu jest nie tylko nieuzasadnione, jak również może powstrzymywać prace naukowo-badawcze, co nie może mieć miejsca.

W związku z powyższym nie można powiedzieć, że okoliczności towarzyszące ww. transakcjom lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane, odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, do których odnosi się limit transakcyjny. Występująca częstotliwość jest podyktowana wyłącznie warunkami determinowanymi przez ustawę PZP i wewnętrzne zapotrzebowanie danej jednostki/komórki organizacyjnej, które pozwalają na opisane we wniosku sposoby zamówień (zadań).

Zatem odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy stwierdzić, że jednolitą gospodarczo transakcją jest poszczególne zadanie, stanowiące zamówienie towaru wymienionego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. W związku z tym, jeżeli wartość pojedynczego zamówienia ww. towarów (zadania), przekracza kwotę 20 000 zł netto, rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z kolei jeżeli wartość pojedynczego zamówienia (zadania) nie przekracza kwoty 20 000 zł netto, rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia nie następuje na zasadzie odwróconego obciążenia, gdyż rozliczenie ww. dostawy następuje na zasadach ogólnych.

Podsumowując, częściowe zamówienia (zadania) laptopów i innych sprzętów, o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, przy założeniu, że „1 zadanie = 1 umowa” i generują one dla Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia tylko w sytuacji, gdy cena ofertowa w ramach konkretnego zadania na przedmiotowy sprzęt (z wyłączeniem sprzętu, do którego mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania) przekracza kwotę 20 000 zł netto.

W związku z powyższym w tym przypadku wydrukowany przez Wnioskodawcę, ze względów oszczędnościowych, jeden dokument zawierający wykaz ofert danego Wykonawcy wybranych w drodze przetargu, nie stanowi umowy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – umową jest 1 zadanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uznania towarów, np. monitorów, drukarek, komputerów stacjonarnych – za towary niewymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto wskazuje się, że w niniejszej interpretacji tut. Organ ocenił zaprezentowane w sprawie stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w kontekście przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, przyjmując, że postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego prowadzone jest zgodnie z przepisami ustawy PZP i przepisami k.c.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.