ITPB4/4511-355/16/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży 1/6 gospodarstwa rolnego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 19 października 1998 r. Wnioskodawca był właścicielem 2/6 gospodarstwa rolnego położonego w S. o powierzchni 2 ha 9900 m2. Wnioskodawca zawarł później związek małżeński i zmienił nazwisko.

W dniu 6 stycznia 2012 r. zmarła matka Wnioskodawcy i po sprawie sądowej został on właścicielem jeszcze 1/6 gospodarstwa rolnego. Razem posiadał zatem 2/6 (od 19 października 1998 r.) i 1/6 (od dnia 6 stycznia 2012 r.), czyli łącznie połowę gospodarstwa rolnego.

Siostra Wnioskodawcy złożyła do sądu wniosek o zniesienie współwłasności i uzyskała w Sądzie Rejonowym w J. w dniu 12 marca 2014 r. wyrok, w którym Sąd przyznał jej własność ww. gospodarstwa ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy sumy 89.055 zł. Wnioskodawca złożył apelację od wyroku i w Sądzie Apelacyjnym w K. w dniu 16 lutego 2015 r. doszło do podpisania ugody. Strony dogadały się na wysokość spłaty na rzecz Wnioskodawcy, któremu siostra zapłaciła w dniu 1 marca 2015 r. sumę 120.000 zł za udział 1/2 w wyżej wymienionym gospodarstwie. Zatem w dniu 16 lutego 2015 r. Wnioskodawca zbył posiadaną część, tj. 1/2 gospodarstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży 1/6 gospodarstwa rolnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży 1/6 ww. gospodarstwa rolnego jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ustawy uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

  1. grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
  2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku wystąpiły wszystkie te przesłanki.

W załączonym wypisie z rejestru gruntów opisano aktualny i przed zmianą stan ww. gospodarstwa. Wynika z niego, że ww. grunty zachowały swój charakter rolny, stanowią gospodarstwo rolne w skład którego wchodzą grunty orne, rolne zabudowane i sady. Zatem przed zmianą i teraz są to użytki rolne ujęte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38 poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Dodatkowo Sąd Rejonowy w J. w swoim postanowieniu stwierdził, że ww. nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne oraz to, że siostra Wnioskodawcy zakupiła sprzęt rolniczy i zobowiązała się dalej prowadzić ww. gospodarstwo rolne, co także ujęto w treści postanowienia sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

  • sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,
  • muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
  • grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był właścicielem udziału 2/6 w gospodarstwie rolnym od dnia 19 października 1998 r., a w dniu 6 stycznia 2012 r. nabył w drodze spadku udział 1/6 w tym samym gospodarstwie. Sąd rejonowy wydał następnie postanowienie o zniesieniu współwłasności między Wnioskodawcą i jego siostrą, przyznając jej własność całości ww. gospodarstwa i zobowiązując ją do spłaty na rzecz Wnioskodawcy 89.055 zł. Ostatecznie do odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy w wyniku zawartej ugody doszło w dniu 16 lutego 2015 r., a kwota spłaty wyniosła 120.000 zł.

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do odpłatnego zbycia części udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości, która jest jego własnością od 19 października 1998 r. (tj. 2/6), uzyskany przychód nie generuje obowiązku podatkowego, gdyż upływ czasu pomiędzy datą nabycia i datą sprzedaży przekracza okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie). Natomiast pozostała część udziału Wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym, czyli 1/6, została przez niego sprzedana przed upływem pięciu lat i odpowiadający jej przychód podlega opodatkowaniu.

Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro Ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: „całości lub części nieruchomości”, zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem „nieruchomości”, to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie – w tym wypadku udziały we własności – nie wiążą się ze zwolnieniem. Identyczne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2861/12, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1573/15, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „Podsumowując, skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie „nieruchomość” lub jej „część”, to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży „udziału” we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.”.

Podsumowując, wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej. W konsekwencji, zbycie przez Wnioskodawcę 1/6 udziału w gospodarstwie rolnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.