IPTPB2/4511-35/15-5/18-S/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy wydatkowanie zadatku otrzymanego z tytułu zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży na budowę domu korzysta z ulgi mieszkaniowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późń. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16 (data wpływu wyroku 28 maja 2018 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 (data wpływu wraz z aktami sprawy 9 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-35/15-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 13 kwietnia 2015 r.), natomiast w dniu 21 kwietnia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 18 kwietnia 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 23 stycznia 2015 r., uzupełnionego pismem złożonym w dniu 21 kwietnia 2015 r., wydał interpretację indywidualną nr IPTPB2/4511-35/15-4/AK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży 1/2 części lokalu mieszkalnego na budowę domu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkała, nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wydatkowała Ona środki pochodzące z zadatku na budowę domu przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni, pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-1-16/15-2/AK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-35/15-4/AK, złożyła skargę z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku sygn. akt I SA/Łd 969/15 z dnia 25 listopada 2015 r., złożył skargę kasacyjną z dnia 14 stycznia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16 (data wpływu wyroku 28 maja 2018 r.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 9 sierpnia 2018 r. zwrócił Organowi podatkowemu akta sprawy wraz z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, ponownemu rozpatrzeniu przez tutejszy Organ podlega wniosek Strony z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców darowiznę w postaci 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym, który stanowił majątek osobisty. Dla tego lokalu mieszkalnego urządzona jest w Sądzie Rejonowym Księga Wieczysta i do dnia sprzedaży lokalu Wnioskodawczyni figurowała w niej jako współwłaściciel w 1/2 części udziału.

W dniu 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży 1/2 części udziału w darowanym lokalu mieszkalnym i otrzymała 50% sumy umówionej za sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w postaci zadatku z 1/2 części Jej udziału. Drugie 50% sumy umówionej otrzymała dopiero po podpisaniu w dniu 28 lutego 2011 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym, całkowicie przenosząc własność lokalu na nowych właścicieli. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zbycie udziałów we współwłasności nabytego w darowiźnie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w drodze działalności gospodarczej.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży 1/2 części udziału lokalu mieszkalnego w drodze przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 30 września 2010 r. w postaci zadatku, w całości przeznaczyła na budowę 1/2 części domu mieszkalnego powstającego na działce. Działka budowlana jest w 1/2 części udziału własnością Wnioskodawczyni, a w Sądzie Rejonowym urządzona jest dla niej Księga Wieczysta, w której jest wpisana jako współwłaściciel w 1/2 części udziału od 1996 r. Pieniądze otrzymane z zadatku w dniu 30 września 2010 r. spożytkowała w całości na budowę domu mieszkalnego, zaczynając od kupowania materiałów budowlanych oraz usług budowlanych po dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży darowanego lokalu, czyli od dnia 1 października 2010 r.

Wydawanie pieniędzy z zadatku Wnioskodawczyni zakończyła przed popisaniem umowy sprzedaży lokalu czyli przed dniem 28 lutego 2011 r. Wszystko jest poparte rachunkami i fakturami za zakupy i wydatki, które poniosła w tym czasie. Drugie 50% pieniędzy uzyskanych po podpisaniu w formie aktu notarialnego definitywnej umowy sprzedaży 1/2 części darowanego lokalu mieszkalnego, wydatkowała po dniu podpisania ww. umowy sprzedaży, począwszy od 2 marca 2011 r., przeznaczając je jak poprzednio w całości na budowę 1/2 części powstającego domu mieszkalnego. Dom mieszkalny został wybudowany przed końcem 2013 r. i obecnie w nim zamieszkuje będąc wraz z siostrą jego współwłaścicielem po 1/2 części każda, zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni posiada wszystkie rachunki i faktury, które potwierdzają poniesione przez Nią wydatki związane z budową 1/2 części domu mieszkalnego oraz jednocześnie są potwierdzeniem, że pieniądze uzyskane ze zbycia 1/2 części udziału darowanego przez rodziców lokalu mieszkalnego, zostały poniesione proporcjonalnie do udziałów współwłasności nieruchomości, czyli po 1/2 części udziału przypadającemu każdemu współwłaścicielowi tej nowo wybudowanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy pieniądze, które Wnioskodawczyni otrzymała po podpisaniu w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży darowanego przez rodziców 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym, a które wydatkowane były stricte na cele mieszkaniowe związane z budową 1/2 części domu mieszkalnego, lecz wydawane po dacie podpisania umowy przedwstępnej ale przed całkowitym zbyciem darowanego lokalu, które nastąpiło 28 lutego 2011 r., wyczerpuje przepisy art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjęcie przez Nią części pieniędzy w postaci zadatku z umówionej ceny sprzedaży 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym po podpisaniu w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży, która jest równoczesnym zobowiązaniem do całkowitego zbycia w konkretnym terminie ww. lokalu i wydatkowanie li tylko na cele związane z budową Jej 1/2 części domu oraz zgodnie z umową doprowadzenie do całkowitego zbycia darowanego przez rodziców lokalu, a za pozostałe pieniądze dokończenie w przypisanym terminie budowy domu na zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych, winno skutkować zwolnieniem Jej od podatku dochodowego, wyczerpując warunki określone w przepisie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 14 września 2010 r. nabyła w drodze darowizny od rodziców udział 1/2 części lokalu mieszkalnego, który sprzedała w 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w 2011 r. udziału 1/2 części w lokalu mieszkalnym nabytego w 2010 r. jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć właściwych przepisom prawa budowlanego, zasadne jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców darowiznę w postaci 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym. W dniu 30 września 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, na mocy której otrzymała 50% sumy umówionej za sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w postaci zadatku z 1/2 części Jej udziału. Drugie 50% sumy umówionej otrzymała dopiero po podpisaniu w dniu 28 lutego 2011 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży 1/2 części udziału w lokalu mieszkalnym, całkowicie przenosząc własność lokalu na nowych właścicieli. Wnioskodawczyni pieniądze uzyskane ze sprzedaży 1/2 części udziału lokalu mieszkalnego w drodze przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 30 września 2010 r., w postaci zadatku, w całości przeznaczyła na budowę 1/2 części domu mieszkalnego, poprzez zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Budowę była prowadzona po dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży darowanego lokalu, czyli od dnia 1 października 2010 r. Wnioskodawczyni posiada wszystkie rachunki i faktury, które potwierdzają poniesione przez Nią wydatki związane z budową

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Sąd stwierdził, że cytowane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Sąd podniósł, że poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu, przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej – stają się częścią ceny sprzedaży.

Sąd wskazał że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu tego zwolnienia jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Sąd stwierdził, że ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się już trafny pogląd, że „przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny” (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki. Pogląd ten dotyczy wprawdzie innej sytuacji, niż opisana w badanym wniosku o udzielenie interpretacji, jednak rozumowanie tam zaprezentowane i względy celowościowe, jakie podniesiono na uzasadnienie stanowiska sądu, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd podniósł, że trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Sąd stwierdził, że w analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że środki te stanowiły część ceny za lokal Skarżącej, ponieważ w zamierzeniu stron już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej miały zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Tak też się w istocie stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca otrzymała w dniu 14 września 2010 r. od rodziców udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 30 września 2010 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży swojego prawa, a w dniu 28 lutego 2011 r. ostateczną umowę jego sprzedaży. Otrzymany przy zawarciu umowy przedwstępnej zadatek został przez Skarżącą w całości przeznaczony na budowę, wspólnie z siostrą, domu mieszkalnego, który miał zaspokajać Jej potrzeby mieszkaniowe. Dom ten został ostatecznie wzniesiony przed końcem 2013 r. i Skarżąca w nim zamieszkała. Mając na względzie powyższe wywody, w ocenie Sądu, dochód, jaki Skarżąca osiągnęła ze sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu, mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., niezależnie od tego, czy środki te wydatkowała przed, czy też po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, wyroki NSA: z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14; z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16 i sygn. akt II FSK 500/16), w których akcentuje się także, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie pogląd autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którym, skoro „w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę domu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży udziału w nieruchomości” (s. 6). Biorąc bowiem pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, Sąd stwierdził, że należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać, ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Sąd podniósł, że łączne odczytanie wspomnianych przepisów – w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Sąd wskazał, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98 oraz wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07).

Sąd stwierdził, że podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie wskazanej przez Ministra Finansów przesłanki (pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości) w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, Lex nr 2278784).

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16, stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży 1/2 części lokalu mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zamieszkała, umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadać udziałowi poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do weryfikacji i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.