ILPP1/4512-1-214/16-4/NS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. Burmistrz przeznaczył zarządzeniem nr (...) w sprawie sprzedaży w formie przetargowej nieruchomość gruntową stanowiącą własność Gminy, oznaczoną geodezyjnie nr Y, położoną w Z, o powierzchni 2,0828 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...), za cenę wywoławczą wynoszącą 25.000 zł + podatek VAT w wys. 23%. Do ceny wywoławczej doliczony został podatek VAT, gdyż przyjęto, zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, że przedmiotowa działka gruntu oznaczona symbolem RPZ – „teren istniejących użytków rolnych z prawem wprowadzenia zabudowy; rolnicze przeznaczenie podstawowe terenu utrzymuje się bez zmian; w obrębie areału rolnego dopuszcza się wprowadzenie pojedynczej zabudowy mieszkalno-rekreacyjnej bądź gospodarstwa agroturystycznego przystosowanych do użytkowania całorocznego, w formie budownictwa wolnostojącego, rozproszonego; projektowana zabudowa winna być realizowana wyłącznie dla potrzeb właściciela areału; bez prawa wtórnego podziału posiadanej własności na działki budowlane”, może zostać zabudowana przez potencjalnego nabywcę, bowiem zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi teren budowlany.

W toku procedury przetargowej, w III przetargu zorganizowanym w dniu 21 stycznia 2016 r., został wyłoniony potencjalny nabywca przedmiotowej nieruchomości, który podpisał protokół z przetargu. Wylicytowana cena nieruchomości opiewała na kwotę 29.000 zł + VAT 23%.

Gmina nadmienia, że działka nr Y, położona w obrębie wsi Z stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody nr (...) wydanej dnia 5 listopada 1991 r., a od roku 2005 wykorzystywana była rolniczo na podstawie zawartej umowy dzierżawy na uprawy rolne.

Dotychczasowy dzierżawca nie przystępował do organizowanych kolejno przetargów i skorzystał z prawa pierwokupu – po zawarciu, w dniu 9 lutego 2016 r., pomiędzy Gminą a zwycięzcą przetargu warunkowej umowy sprzedaży – składając w dniu 2 marca 2016 r. przed notariuszem oświadczenie woli w sprawie wykonania przysługującego mu prawa jednocześnie dokonując na konto Gminy wpłaty ceny zakupu nieruchomości. Ponadto zwrócił się On wcześniej do Gminy o odstąpienie od naliczenia podatku VAT. Gmina odmówiła jednak odstąpienia od naliczenia w cenie sprzedaży podatku VAT, gdyż w związku z art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym (Gminą) a uprawnionym (dotychczasowym dzierżawcą gruntu). Umowa sprzedaży tej samej treści, co warunkowa umowa sprzedaży, w związku z powyższym zarówno Gmina, jak i uprawniony do pierwokupu, związani są postanowieniami zawartymi w umowie warunkowej, która w zakresie ceny nabycia nieruchomości zawiera naliczony podatek VAT, a sama jej wysokość bez względu na to, czy zawiera, czy nie zawiera podatku VAT, musi być uiszczona przez uprawnionego w takiej samej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 25 maja 2016 r.):
  1. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej (niezabudowanej działki gruntu), która w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako grunt rolny z prawem do zabudowy, i która od chwili jej nabycia przez Gminę (w drodze komunalizacji) była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, należało nie naliczać podatku VAT przy jej sprzedaży...
  2. W przypadku nieuprawnionego naliczenia i pobrania VAT, czy płatnik może zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnego świadczenia podatkowego pobranego bez podstawy prawnej i skorygować wystawioną fakturę, pomniejszając jej wartość o wysokość naliczonego podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-205/14-4/PG z dnia 26 listopada 2014 r. – Gmina winna była przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosować zwolnienie od podatku VAT (dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, a przy nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Nie czyniąc jednak tego zawarła, po przeprowadzeniu procedury przetargowej, umowę warunkową ze zwycięzcą przetargu, a dotychczasowy dzierżawca skorzystał z prawa pierwokupu nabywając nieruchomość gruntową za cenę ustaloną w przetargu zawierającą w sobie podatek VAT, a Gmina wystawiła w dniu 11 marca 2016 r fakturę, opodatkowując przedmiotową sprzedaż podatkiem VAT w wys. 23%.

W tej sytuacji Gmina stoi na stanowisku, że dokonała nadpłaty w należnym podatku VAT, gdyż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Naliczenie i odprowadzenie podatku VAT od tej transakcji jest więc nienależnym świadczeniem podatkowym pobranym i wpłaconym na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej.

Wobec powyższego Gmina powinna dokonać korekty wystawionej nieprawidłowo faktury, w oparciu o przepis art. 106j ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która będzie stanowiła podstawę do wystąpienia przez Gminę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w związku ze skorygowaniem wystawionej pierwotnie faktury.

Skorygowanie (pomniejszenie) ceny sprzedaży o naliczony podatek VAT będzie z kolei dawał Gminie możliwość zwrotu nadpłaconej w cenie kwoty tego podatku ostatecznemu nabywcy nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr Y w obrębie wsi Z.

Ponadto w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. Zainteresowany wskazał, że:

  1. W przypadku wyżej opisanej sprzedaży gruntu należało nie naliczać podatku VAT stosując zwolnienie na podst. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
  2. W związku z nienależnym naliczeniem i pobraniem podatku VAT przy tej sprzedaży Gmina dokonała nadpłaty w należnym podatku, stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie – winna dokonać korekty faktury oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie przez Naczelnika US nadpłaty w podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 9 kwietnia 2015 r. Burmistrz przeznaczył zarządzeniem w sprawie sprzedaży w formie przetargowej nieruchomość gruntową stanowiącą własność Gminy, oznaczoną geodezyjnie nr Y, położoną w Z, o powierzchni 2,0828 ha, za cenę wywoławczą wynoszącą 25.000 zł + podatek VAT w wys. 23%. Do ceny wywoławczej doliczony został podatek VAT, gdyż przyjęto, zgodnie z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego, że przedmiotowa działka gruntu oznaczona symbolem RPZ – „teren istniejących użytków rolnych z prawem wprowadzenia zabudowy; rolnicze przeznaczenie podstawowe terenu utrzymuje się bez zmian; w obrębie areału rolnego dopuszcza się wprowadzenie pojedynczej zabudowy mieszkalno-rekreacyjnej bądź gospodarstwa agroturystycznego przystosowanych do użytkowania całorocznego, w formie budownictwa wolnostojącego, rozproszonego; projektowana zabudowa winna być realizowana wyłącznie dla potrzeb właściciela areału; bez prawa wtórnego podziału posiadanej własności na działki budowlane”, może zostać zabudowana przez potencjalnego nabywcę, bowiem zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi teren budowlany. W toku procedury przetargowej, w III przetargu zorganizowanym w dniu 21 stycznia 2016 r., został wyłoniony potencjalny nabywca przedmiotowej nieruchomości, który podpisał protokół z przetargu. Wylicytowana cena nieruchomości opiewała na kwotę 29.000 zł + VAT 23%. Działka nr Y, położona w obrębie wsi Z stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody wydanej dnia 5 listopada 1991 r., a od roku 2005 wykorzystywana była rolniczo na podstawie zawartej umowy dzierżawy na uprawy rolne.

Dotychczasowy dzierżawca nie przystępował do organizowanych kolejno przetargów i skorzystał z prawa pierwokupu – po zawarciu, w dniu 9 lutego 2016 r., pomiędzy Gminą a zwycięzcą przetargu warunkowej umowy sprzedaży – składając w dniu 2 marca 2016 r. przed notariuszem oświadczenie woli w sprawie wykonania przysługującego mu prawa jednocześnie dokonując na konto Gminy wpłaty ceny zakupu nieruchomości. Ponadto zwrócił się On wcześniej do Gminy o odstąpienie od naliczenia podatku VAT. Gmina odmówiła jednak odstąpienia od naliczenia w cenie sprzedaży podatku VAT, gdyż w związku z art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym (Gminą) a uprawnionym (dotychczasowym dzierżawcą gruntu). Umowa sprzedaży tej samej treści, co warunkowa umowa sprzedaży, w związku z powyższym zarówno Gmina, jak i uprawniony do pierwokupu, związani są postanowieniami zawartymi w umowie warunkowej, która w zakresie ceny nabycia nieruchomości zawiera naliczony podatek VAT, a sama jej wysokość bez względu na to, czy zawiera, czy nie zawiera podatku VAT, musi być uiszczona przez uprawnionego w takiej samej wysokości.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej (niezabudowanej działki gruntu), która w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako grunt rolny z prawem do zabudowy, i która od chwili jej nabycia przez Gminę (w drodze komunalizacji) była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, należało nie naliczać podatku VAT przy jej sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż gruntów przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

  1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
  2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że w planie zagospodarowania przestrzennego działka gruntu nr Y oznaczona jest symbolem RPZ – „teren istniejących użytków rolnych z prawem wprowadzenia zabudowy; rolnicze przeznaczenie podstawowe terenu utrzymuje się bez zmian; w obrębie areału rolnego dopuszcza się wprowadzenie pojedynczej zabudowy mieszkalno-rekreacyjnej bądź gospodarstwa agroturystycznego przystosowanych do użytkowania całorocznego, w formie budownictwa wolnostojącego, rozproszonego; projektowana zabudowa winna być realizowana wyłącznie dla potrzeb właściciela areału; bez prawa wtórnego podziału posiadanej własności na działki budowlane”.

Zatem w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży jest teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, może bowiem zostać zabudowany przez potencjalnego nabywcę. W konsekwencji dla sprzedaży ww. gruntu nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, działka nr Y, położona w obrębie wsi Z stała się własnością Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody wydanej dnia 5 listopada 1991 r., a od roku 2005 wykorzystywana była wyłącznie rolniczo na podstawie zawartej umowy dzierżawy na uprawy rolne, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W konsekwencji dostawa ww. działki nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie, lecz była opodatkowana podatkiem VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Ad. 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej nr Y (niezabudowanej działki gruntu), która w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako grunt rolny z prawem do zabudowy, i która od chwili jej nabycia przez Gminę (w drodze komunalizacji) była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, należało naliczyć podatek VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące wskazania, czy w przypadku nieuprawnionego naliczenia i pobrania VAT, płatnik może zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnego świadczenia podatkowego pobranego bez podstawy prawnej i skorygować wystawioną fakturę, pomniejszając jej wartość o wysokość naliczonego podatku VAT, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.