ILPB2/415-1102/14-2/ES | Interpretacja indywidualna

Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wykonaniu zapisu testamentowego.
ILPB2/415-1102/14-2/ESinterpretacja indywidualna
  1. lokale
  2. nieruchomości
  3. sprzedaż
  4. zapis testamentowy
  5. zbycie
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Źródła przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 marca 2013 r. w wyniku otwarcia spadku Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia spadek po matce.

Nabycie spadku nastąpiło zgodnie z testamentem notarialnym sporządzonym w dniu 5 marca 2013 r., w którym Wnioskodawczyni została powołana jako wykonawca testamentu.

Zgodnie z treścią testamentu Zainteresowana została powołana do całości spadku. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz mieszkanie bądź udział w mieszkaniu albowiem ostateczny status prawny tego lokalu był uzależniony od będącej w toku sprawy o podział majątku dorobkowego pomiędzy spadkodawczynią, a jej byłym mężem.

Zgodnie z wolą spadkodawczyni Zainteresowana została zobowiązana tytułem zapisu do sprzedaży mieszkania, a po jego sprzedaży do potrącenia kwoty która będzie przyznana byłemu mężowi z tytułu podziału majątku dorobkowego i po potrąceniu należnego podatku dochodowego do podziału otrzymanej kwoty pieniężnej w 4 równych częściach pomiędzy: syna spadkodawczyni, córkę spadkodawczyni (Zainteresowana) oraz wnuka i wnuczkę spadkodawczyni.

Podział otrzymanej kwoty ze sprzedaży po ww. potrąceniach powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od sporządzenia umowy sprzedaży mieszkania.

Na mocy postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 19 grudnia 2013 r. (sąd II instancji) na rozprawie sprawy z wniosku byłego męża matki Wnioskodawczyni, z udziałem Zainteresowanej jako następcy prawnego matki, o podział majątku wspólnego na skutek apelacji uczestniczki postępowania od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 lutego 2013 r., Sąd II instancji zmienił poprzednie postanowienie w ten sposób, że:

  1. przyznał na wyłączną własność wnioskodawcy, tj. byłego męża matki Wnioskodawczyni składniki majątkowe o łącznej wartości 51.003 zł,
  2. przyznał na wyłączną własność Wnioskodawczyni jako uczestniczki postępowania (następcy prawnego) składniki majątkowe o łącznej wartości 514.460,81 zł, w tym m.in. mieszkanie, którego wartość została określona na kwotę 147.895,75 zł oraz wyposażenie tego mieszkania w postaci: mebli kuchennych, sprzętu AGD oraz szaf w pokoju o łącznej wartości: 13.367 zł (dalej jako wyposażenie mieszkania).

Ponadto Sąd Okręgowy zasądził od Wnioskodawczyni na rzecz byłego męża matki kwotę 231.728,90 zł tytułem dopłaty, płatną w trzynastu miesięcznych ratach do ostatniego każdego miesiąca, poczynając od 31 stycznia 2014 r. pierwszą w wysokości 87 728,90 zł, a następne w wysokości 12.000 zł.

Powyższe postanowienie zakończyło podział majątku jaki pozostał do podziału w związku z rozwodem matki oraz jej byłego męża dokonanym na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 20 lutego 2008 r. Podział majątku został dokonany w równych częściach.

W dniu 18 lipca 2014 r. w celu wykonania testamentu matki na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie wraz z jego wyposażeniem za cenę 137.000 zł.

W związku ze sprzedażą mieszkania Zainteresowana poniosła również inne wydatki związane z jego sprzedażą (prowizja pośrednika sprzedaży nieruchomości).

Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania wraz z jego wyposażeniem, kwota 80.631,38 zł jest przekazywana tytułem spłaty dopłaty dla byłego męża matki zgodnie z postanowieniem ww. Sądu Okręgowego.

Pozostała kwota otrzymana z ww. tytułu jest przeznaczona na wykonanie zapisu testamentowego, w konsekwencji zostanie podzielona na 4 równe części, w tym jedną przypadającą na Zainteresowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy uzyskany ze sprzedaży mieszkania (wraz z jego wyposażeniem) przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją postanowień testamentu matki Wnioskodawczyni, a w konsekwencji obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki w zw. z podziałem majątku wspólnego po rozwodzie oraz obowiązku wykonania zapisów testamentowych na rzecz zapisobierców...
  2. W sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie numer 1 była nieprawidłowa, jak należy określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży mieszkania (wraz z jego wyposażeniem) z uwzględnieniem obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki Wnioskodawczyni oraz obowiązku wykonania zapisu testamentowego (pytanie ewentualne)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany ze sprzedaży mieszkania (wraz z jego wyposażeniem) przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją postanowień testamentu matki Zainteresowanej, a w konsekwencji obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki w zw. z podziałem majątku wspólnego po rozwodzie oraz obowiązku wykonania zapisów testamentowych na rzecz zapisobierców.

Uzyskany przychód nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PIT.

W razie uznania przez organ stanowiska wyrażonego w Ad. 1 jako nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania będzie jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania (wraz z jego wyposażeniem), która przypadła na Nią po potrąceniu spłaty dopłaty na rzecz byłego męża mojej matki oraz spłaty pozostałych zapisobierców (tj. syna spadkodawczyni, jej wnuka i wnuczki).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT przepisów tej ustawy nie stosuje się również do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Wykonana przez Zainteresowaną czynność sprzedaży mieszkania oraz jego wyposażenia stanowiła przede wszystkim kontynuację procesu podziału majątku wspólnego po rozwodzie rodziców.

Z uwagi na śmierć matki (otwarcie spadku) oraz powołanie Zainteresowanej do całości spadku z jednoczesnym zobowiązaniem do wykonania zapisów testamentowych poprzez sprzedaż mieszkania i podział uzyskanej kwoty pomiędzy:

  1. byłego męża matki (przysługuje mu 1/2 kwoty uzyskanej ze sprzedaży tego mieszkania),
  2. syna spadkodawczyni, córki spadkodawczyni (czyli Zainteresowanej) oraz wnuka i wnuczkę (w pozostałej kwocie w równych częściach)

- przypadająca na Wnioskodawczynię część kwoty w wyniku tego podziału stanowi przychód podlegający wyłączeniu spod regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).

Ponadto pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania wraz z jego wyposażeniem nie stanowi przysporzenia majątkowego Wnioskodawczyni, gdyż jest ona należna wskazanym powyżej osobom.

W konsekwencji tego pozostała kwota również nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT zaś kwota przypadająca na Zainteresowaną podlega opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zbliżone zagadnienie (zw. z podziałem majątku spadkowego) było przedmiotem zapytania w drodze interpelacji poselskiej (interpelacja nr 9106).

MF w odpowiedzi podkreśliło, że okoliczność działu spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość (mieszkanie), następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości (mieszkania). Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku (por. również wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 918/12, prawomocny).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku fakt, że Wnioskodawczyni została powołana do spadku w całości, również nie będzie skutkować powstaniem przysporzenia majątkowego po jej stronie w wyniku sprzedaży mieszkania wraz z jego wyposażeniem.

Nabyty spadek jest bowiem obciążony zarówno obowiązkiem uregulowania stanu majątkowego związanego z rozwodem matki (dokonanie dopłaty na rzecz byłego męża matki) oraz wykonaniem zapisów testamentowych.

Ostatecznie w wyniku sprzedaży mieszkania z otrzymanych środków w majątku Zainteresowanej pozostanie jedynie kwoty pozostałej po uregulowaniu dopłaty na rzecz byłego męża matki.

Należy również podkreślić, że wskazanie w testamencie, że kwota ze sprzedaży mieszkania po potrąceniu dopłaty byłemu mężowi matki z tytułu podziału majątku dorobkowego i potrąceniu należnego podatku dochodowego do podziału otrzymanej kwoty pieniężnej w 4 równych częściach pomiędzy: syna spadkodawczyni, córkę spadkodawczyni (czyli Wnioskodawczyni) oraz wnuka i wnuczkę spadkodawczyni, również nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe postanowienie testamentu nie ma charakteru prawotwórczego i nie może kreować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aczkolwiek w powyższej sytuacji nie mamy do czynienia z klasycznym działem spadku (z powodu powołania Wnioskodawczyni do całości spadku) to jednak z uwagi na obowiązek podziału tego majątku w związku z kontynuacją sprawy podziału majątku dorobkowego Jej rodziców oraz wykonanie zapisów testamentowych sytuacja majątkowa i prawna jest zbliżona do tej w jakiej ma miejsce przy podziale majątku w związku z podziałem spadku.

Istotnym jest to, że jako spadkobierca Zainteresowana weszłam w prawa i obowiązki związane z podziałem majątku dorobkowego rodziców Wnioskodawczyni i procedurą zniesienia współwłasności.

Wobec powyższego otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku kontynuacji działu majątku dorobkowego rodziców kwoty nieprzekraczającej udziału w majątku jaki przypadałby na matkę (a po otwarciu spadku na Zainteresowaną), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym również z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Konkludując należy uznać, że w wyniku sprzedaży mieszkania nie powstał przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PIT.

W sytuacji nieuznania przez organ stanowiska dot. pytania numer 1 za prawidłowe, w ocenie Zainteresowanej przychód podatkowy należy ustalić jedynie od tej części ceny sprzedaży mieszkania wraz z jego wyposażeniem, która przypadła na Wnioskodawczynię po potrąceniu kwot należnych dla:

  1. byłego męża matki (dopłata z tytułu podziału majątku wspólnego),
  2. syna matki (zapis testamentowy),
  3. wnuka matki (zapis testamentowy),
  4. wnuczki matki (zapis testamentowy).

Całość ceny sprzedaży mieszkania wraz z jego wyposażeniem nie może stanowić wobec Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PIT z uwagi na fakt, że jako wykonawca testamentu została zobowiązana do spieniężenia odziedziczonego majątku i dokonania spłat, o których mowa powyżej. Tym samym w wyniku sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada całej cenie sprzedaży tego mieszkania.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W konsekwencji powyższego w ocenie Zainteresowanej - w sytuacji nieuznania odpowiedzi na pytanie numer 1 za prawidłowe – za przychód podatkowy należy co najwyżej uznać wartość wyrażoną w cenie sprzedaży mieszkania po pomniejszeniu kosztów odpłatnego zbycia, które stanowią:

  1. wydatki na spłatę dopłaty byłego męża matki (przypadające proporcjonalnie do ceny uzyskanej ze sprzedaży mieszkania),
  2. wydatki na wykonanie zapisów testamentowych (spłata na rzecz syna spadkodawczyni oraz jej wnuczka i wnuczki),
  3. prowizja pośrednika ze sprzedaży mieszkania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, praw lub innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w całości – na podstawie testamentu – spadek po matce zmarłej 11 marca 2013 r. Zgodnie z wolą spadkodawczyni Zainteresowana została zobowiązana tytułem zapisu do sprzedaży mieszkania, a po jego sprzedaży do potrącenia kwoty, która będzie przyznana byłemu mężowi z tytułu podziału majątku dorobkowego i po potrąceniu należnego podatku dochodowego do podziału otrzymanej kwoty pieniężnej w 4 równych częściach pomiędzy: syna spadkodawczyni, córkę spadkodawczyni (Zainteresowana) oraz wnuka i wnuczkę spadkodawczyni.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie – wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W tym miejscu wskazać należy, że dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nabytego w 2013 roku lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższej regulacji wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano powyżej nabyty przez Wnioskodawczynię spadek był obciążony zapisem. Spadkobierczyni została zobowiązana do wykonania ciążącego na niej zapisu testamentowego, tj. sprzedaży mieszkania, a po jego sprzedaży do potrącenia kwoty która będzie przyznana byłemu mężowi spadkodawczyni z tytułu podziału majątku dorobkowego i po potrąceniu należnego podatku dochodowego do podziału otrzymanej kwoty pieniężnej w 4 równych częściach pomiędzy: syna spadkodawczyni, córkę spadkodawczyni (Zainteresowana) oraz wnuka i wnuczkę spadkodawczyni. Zainteresowana uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem w wykonaniu zapisu testamentowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawczyni dokonana przez Nią czynność sprzedaży mieszkania oraz jego wyposażenia stanowiła przede wszystkim kontynuację procesu podziału majątku wspólnego po rozwodzie rodziców, w związku z czym zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 a także pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego przychodu z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków. W sytuacji, gdyby jednak uznano, że przychód ten podlega opodatkowaniu to – zdaniem Wnioskodawczyni – podstawą opodatkowania będzie jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży po potrąceniu należności objętych zapisem testamentowym.

Z powyższymi twierdzeniami Zainteresowanej nie można się jednak zgodzić.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym np. sprzedaje darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawczynię spadku i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż przedmiotu spadku, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z literalnego brzmienia cytowanego wyżej przepisy wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku uzyskania przychodu z tytułu:

  1. podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, oraz
  2. wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem do rozliczenia między Wnioskodawczynią a byłym mężem Jej matki nie dochodzi z racji podziału majątku wspólnego małżonków, ale z tytułu podziału majątku, którego są oni współwłaścicielami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego – w wyniku zapisu testamentowego – wbrew opinii Wnioskodawczyni nie wypełnia dyspozycji powołanych przez Nią przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wyżej przepisy dotyczą bowiem nabycia spadku i podziału majątku, a nie sprzedaży lokalu i wzajemnych rozliczeń w wyniku zapisu testamentowego. Ponadto nie można – tak jak wskazuje Zainteresowana – do rozliczeń dokonywanych w wykonaniu zapisu testamentowego stosować przez analogię zasad dotyczących działu spadku, co w konsekwencji miałoby doprowadzić do wyłączenia z opodatkowania kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu. Dział spadku następuje bowiem w sytuacji, w której występuje kilku spadkobierców, natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni została powołana do całego spadku. Zwrócić należy również uwagę na fakt, że dział spadku i zapis testamentowy to dwie różne instytucje prawa prywatnego regulowane innymi przepisami, w konsekwencji czego do rozliczeń dokonywanych z tytułu jednej z tych instytucji nie można stosować przez analogię przepisów dotyczących drugiej z nich. W rezultacie kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w wskazanym art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez Zainteresowaną ze sprzedaży wyposażenia mieszkania nie będzie natomiast podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy (sprzedaż nastąpiła po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie).

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia lokalu będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży lokalu winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży lokalu można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercy. Wypłacenie spłaty zapisobiercy nie warunkuje dokonania sprzedaży, gdyż sprzedaż nieruchomości jest (i była) możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie dokona spłaty zapisobiorcom po to, aby móc dokonać sprzedaży lokalu, lecz dlatego, że ciąży na niej zobowiązanie ustanowione w testamencie. Wypłaci zapis po to, aby zwolnić się z długu jaki na Niej ciąży względem zapisobiorców. Stąd spłata nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie będzie poniesiona celem dokonania zbycia.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

  • udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
  • kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku. Niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym, jednakże skoro kwota wypłacona w wyniku jego wykonania nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego lokalu, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w drodze zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – koszty jego poniesienia nie będą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Zainteresowaną ze sprzedaży.

Przepisy w kwestii ustalenia kosztów w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w spadku są jednoznaczne. Zapis testamentowy nigdy nie jest kosztem. Wypłata kwoty zapisobiorcom jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni z racji bycia spadkobiercą testamentowym. Przyjmując spadek Zainteresowana przyjęła zarówno aktywa spadku, jak i jego pasywa albowiem spadek to nie tylko prawa, ale i obowiązki. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji otrzymania spadku, Wnioskodawczyni mogła spadek odrzucić.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw prawnych, aby o wymienione przez Wnioskodawczynię wydatki wynikające z zapisu testamentowego (a więc spłatę byłego męża matki, a także spłatę syna i wnuków spadkodawczyni) pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości. Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, a nie kwota pomniejszona o wypłacony zapis (na rzecz wskazanych wyżej osób). Innymi słowy spłata na rzecz byłego męża spadkodawczyni, a także spłaty na rzecz jej syna oraz wnuków nie wpłyną na wysokość podatku z tytułu sprzedaży lokalu. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu należy opodatkować zgodnie ze wskazanym art. 30e. Przychód ten może zostać pomniejszony o prowizję pośrednika sprzedaży nieruchomości. Opodatkowaniu natomiast nie będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży wyposażenia mieszkania z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy (sprzedaż nastąpiła po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.