IBPP1/4512-942/15/LSz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Prawidłowość wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż prawa własności gruntu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowości wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż prawa własności gruntu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowości wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż prawa własności gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) była wieczystym użytkownikiem działek, które firma B. S.A. miała zamiar zakupić, pod warunkiem, że Wnioskodawca stanie się prawnym właścicielem tych działek. Opłatę za przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności zobowiązała się w całości pokryć firma B. S.A.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jako wieczysty użytkownik działek będących własnością Skarbu Państwa, aktem notarialnym nabyła prawo własności przedmiotowych działek. Opłata wynikająca z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności w wysokości 2.850.775,26 zł zgodnie z protokołem uzgodnień do aktu notarialnego (Rep. A nr ...) została dokonana bezpośrednio przez firmę B. S.A, przelewem na rachunek Skarbu Państwa, tj. na konto: Biura Gospodarki Mieniem Miasta. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Wszelkie koszty z tym związane poniosła firma B. S.A.

Transakcję między firmami A. a B. dokumentuje faktura VAT wystawiona na podstawie wzajemnych negocjacji i składająca się z uzgodnionej ceny nieruchomości oraz opłaty za przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności (faktura nr ... z 2 września 2015 r.).

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi dostawy towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (interpretacja z dnia 20 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-535/15/EK), dlatego Wnioskodawca wyraźnie rozdzielił na przedmiotowej fakturze uzgodnioną należność za działki podlegającą podatkowi VAT, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z opłatą za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności (w całości ze swojego konta zapłacił za to B. S.A.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

  1. Sprzedaż działek przez Skarb Państwa została dokonana na rzecz podmiotu (Wnioskodawcy – A. Sp. z o.o.), na rzecz którego zostało pierwotnie ustanowione prawo wieczystego użytkowania tych działek.
  2. Grunty będące w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, a będące obecnie przedmiotem sprzedaży na rzecz B. S.A. zostały oddane w wieczyste użytkowanie w dniu 5 grudnia 1990 r.
  3. Sprzedaż działek na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (Wnioskodawcy) przeprowadzono w dniu 21 sierpnia 2015 r., została dokonana na podstawie art. 32 ust. l i la, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 782).
  4. F-ra ... dokumentuje:
    • w poz. l opodatkowaną (23% VAT) sprzedaż własności zabudowanych działek gruntu za wynegocjowaną z Kupującym cenę;
    • w poz. 2 opłatę za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, która to opłata nie podlega VAT i została ujęta na fakturze w celu księgowego rozliczenia całości transakcji.
  5. Przekształcenie prawa użytkowania w prawo własności było warunkiem nabycia gruntu postawionym przez B. S.A., który zobowiązał się pokryć w całości koszty tej operacji. Wnioskodawca (A. Sp. z o.o.) jako strona aktu notarialnego zobowiązany był do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa opłaty za przekształcenie, niemniej jednak B. S.A zastrzegł sobie notarialnie prawo zapłaty za tę operację bezpośrednio na konto Skarbu Państwa, z pominięciem rozliczeń z Wnioskodawcą (A. Sp. z o.o.).
  6. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr ... w dniu 21 sierpnia 2015 r.
  7. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę (A. Sp. z o.o.) na rzecz B. S.A. miała miejsce w dniu 2 września 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr ....

Wobec powyższego Spółka uważa, że opłata za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nie stanowi składnika ceny za sprzedaż nieruchomości, gdyż całkowita cena nieruchomości została ujęta w poz. 1 omawianej f-ry (Ad.4).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przepisy prawa oraz powyższy opis sprawy, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie prawidłowości wystawionej faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa za właściwe rozdzielenie na fakturze VAT uzgodnionej należności za nieruchomość podlegającą VAT i opłatę za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności jako niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.)

Zgodnie z art. 233 ustawy K.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako dotychczasowy wieczysty użytkownik działek będących własnością Skarbu Państwa nabył aktem notarialnym prawo własności przedmiotowych działek. Grunty zostały oddane Wnioskodawcy w wieczyste użytkowanie w dniu 5 grudnia 1990 r. natomiast sprzedaż działek na rzecz Wnioskodawcy przeprowadzono w dniu 21 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 32 ust. l i la, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 32 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jednocześnie na podstawie art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 83 ze zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

  1. starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
  2. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Zatem z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu użytkownik otrzyma prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło już w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika (Wnioskodawcy) prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, tj. 5 grudnia 1990 r.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem sprzedaż nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz obecnego użytkownika wieczystego (Wnioskodawcy) jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Czynność ta zatem nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, gdyż doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika (Wnioskodawcy) w 1990 r., w związku z czym sprzedaż działek na rzecz Wnioskodawcy w dniu 21 sierpnia 2015 r nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika jednak, że opłatę za przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności zobowiązał się w całości pokryć za Wnioskodawcę przyszły nabywca działek. Przekształcenie prawa użytkowania w prawo własności było warunkiem nabycia gruntu postawionym przez przyszłego nabywcę działek, który zobowiązał się pokryć w całości koszty tej operacji. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności.

Transakcję sprzedaży udokumentowano fakturą z 2 września 2015 r., zgodnie z którą:

  • w poz. l opodatkowaną (23% VAT) sprzedaż własności zabudowanych działek gruntu za wynegocjowaną z Kupującym cenę;
  • w poz. 2 opłatę za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, która to opłata nie podlega VAT i została ujęta na fakturze w celu księgowego rozliczenia całości transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem prawidłowości wystawionej faktury VAT dokumentującej sprzedaż prawa własności działek a tym samym opodatkowania opłat poniesionych w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, a uiszczonych przez przyszłego nabywcę działek.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności: pierwsza – przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów będących własnością Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy, i druga – sprzedaż przez Wnioskodawcę działek na rzecz spółki B.

Z tytułu pierwszej transakcji, niepodlegającej opodatkowaniu, dokonanej pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą, tj. transakcji, której spółka B. nie była stroną, to Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty na rzecz Skarbu Państwa.

Z kolei z tytułu drugiej transakcji, odrębnej, podlegającej opodatkowaniu, dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B., tj. transakcji, której Skarb Państwa nie był stroną, to spółka B. była zobowiązana uiścić na rzecz Wnioskodawcy określoną kwotę należną.

W świetle powyższego wszystko co uiściła firma B. (czy to bezpośrednio na konto Wnioskodawcy czy na inne konto wskazane w umowie przez Wnioskodawcę – tu: konto Skarbu Państwa) z tytułu umowy zawartej z Wnioskodawcą jest zapłatą za tę właśnie czynność i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie dla takiej czynności, tj. dostawy nieruchomości.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, dostawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi, dostawy powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, dostarczonym towarem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na uwagę zasługuje orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę należną wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez dostawcę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Jak wskazano wyżej kwota jaką Skarb Państwa pobrał od Wnioskodawcy (niezależnie od tego kto fizycznie tej wpłaty dokonał) z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności nie podlega opodatkowaniu gdyż czynność, za którą ta kwota była należna nie podlegała opodatkowaniu.

Należy mieć jednak na uwadze, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, a tym samym i kwota należna z tego tytułu nie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie w relacji pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą, a nie pomiędzy Skarbem Państwa a przyszłym nabywcą działek czy też pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą działek.

Jeśli strony w drodze umowy postanowiły, że przyszły nabywca działek zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z tym przekształceniem, zwłaszcza, że czynność ta została dokonana właśnie w celu sprzedaży nieruchomości na rzecz przyszłego nabywcy działek, to w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą działek koszt ten poniesiony przez tego nabywcę stanowi element podstawowy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości. Jest to bowiem kwota należna Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży działek.

Należy zauważyć, że Skarb Państwa nie dokonał na rzecz przyszłego nabywcy działek żadnej czynności związanej z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności więc nie można przenosić czynności jakie nastąpiły pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa na czynności jakie zaszły pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą działek (sprzedaż prawa własności działek).

To, że nabywca zapłacił kwotę za przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności nie zmienia faktu, że opłata ta stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedawanych działek.

Zatem kwota należna dla nabywcy działek musi obejmować całość ceny działek wraz z poniesionymi kosztami. Tym samym opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania. To, że nabywca zapłacił tą kwotę bezpośrednio Skarbowi Państwa nie może powodować, że zmieni się podstawa do opodatkowania dostawy działek na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży działek.

Zatem w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę dostawy gruntów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy. Skoro Wnioskodawca sprzedając działki obciąża nabywcę wydatkami dotyczącymi opłat związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności, to podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy zawierająca ww. opłatę ściśle związaną z tą nieruchomością, jako wydatek stanowiący element składowy świadczenia zasadniczego, tj. dostawy nieruchomości.

Dlatego ww. opłata jako niestanowiąca odrębnego świadczenia od dostawy działek, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia podstawowego jakim jest dostawa nieruchomości.

W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowa opłata jest częścią świadczenia należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionego we wniosku odrębnego świadczenia nabywanego przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, wymienione zostały elementy jakie faktura powinna zawierać i tak m.in.:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeśli Strony transakcji ustaliły, że przyszły nabywca działek zwróci Wnioskodawcy ciężar opłat związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jakie Wnioskodawca poniósł w tym zakresie, które są ściśle i nierozerwalnie związane z nieruchomością, to z przedmiotu dostawy nieruchomości nie można wyłączyć i wyszczególnić na fakturze poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ kwotą należną Wnioskodawcy jest uzgodniona kwota za dostawę nieruchomości, bez względu na poszczególne koszty. Wyliczenie, co się składa na przedmiotową dostawę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że sprzedaż działek opodatkowana została stawką VAT 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że przy dostawie nieruchomości opodatkowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami według stawki podatku w wysokości 23%, przynależna dla tej dostawy opłata objęta zapytaniem Wnioskodawcy, jako stanowiąca element kalkulacyjny ceny tej dostawy, powinna być wykazana w zasadniczej części faktury wraz z pozostałą kwotą należną z tytułu tej sprzedaży jako jedna wartość sprzedaży i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką właściwą dla dostawy nieruchomości, tj. 23%.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości stawki podatku VAT zastosowanej do sprzedaży nieruchomości, bowiem Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym właściwe jest rozdzielenie na fakturze VAT uzgodnionej należności za nieruchomość podlegającą VAT i opłatę za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności jako nie podlegającą podatkowi VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl w art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Tym samym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a wszelkie negatywne konsekwencje podania we wniosku stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością ponosi Wnioskodawca.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2015 r. nr IBPP2/4512-535/15/EK została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Ponadto ww. interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez gminę w drodze bezprzetargowej prawa własności gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego a nie sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz osoby niebędącej użytkownikiem wieczystym tego gruntu.

Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.