2461-IBPB-2-2.4511.821.2016.1.AR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Możliwość zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego przed dniem podpisania aktu notarialnego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego w formie zaliczki i wydatkowanego przed zawarciem umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego w formie zaliczki i wydatkowanego przed zawarciem umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 58.500,00 zł. Zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego sfinansowany był ze środków własnych w kwocie 13.500,00 zł, natomiast w pozostałej części (45.000,00 zł) z kredytu bankowego. Następnie, 30 czerwca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni ustanowiła z mężem rozdzielność majątkową. Na podstawie tego samego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała z mężem podziału majątku wspólnego, w wyniku którego mąż darował Wnioskodawczyni 50% swoich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym mowa wyżej.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Prawo to, w momencie podpisywania aktu notarialnego, było wolne od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich. Przeniesienie własności na podstawie ww. aktu notarialnego poprzedzała zawarta 16 kwietnia 2012 r. umowa przedwstępna sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedający i kupujący ustalili wartość prawa do lokalu na kwotę 178.000,00 zł. Strony umowy ustaliły również, że umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do 31 sierpnia 2013 r.
Zgodnie z umową przedwstępną strony ustaliły następujący sposób zapłaty ceny sprzedaży:

  • I część ceny, tj. 30.000,00 zł tytułem zaliczki zostanie przez kupującego zapłacona przelewem na konto sprzedającego do 19 kwietnia 2013 r.,
  • II część ceny, tj. 30.000,00 zł tytułem zaliczki zostanie przez kupującego zapłacona do 31 maja 2013 r.,
  • III i ostatnia część ceny w wysokości 118.000,00 zł zostanie przez kupującego zapłacona w terminie pięciu dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała kwotę w wysokości 30.000,00 zł tytułem pierwszej części wpłaty ceny sprzedaży, z której 25 kwietnia 2013 r. dokonała spłaty pozostałej części kredytu w wysokości 19.285,75 zł. Zgodnie bowiem z umową przedwstępną, jako sprzedająca, zobowiązana była do czasu sporządzenia aktu notarialnego wykreślić hipotekę figurującą w księgach wieczystych w związku z zaciągniętym kredytem. W dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała drugą część ceny sprzedaży, tj. 30.000,00 zł, natomiast 28 sierpnia 2013 r. pozostałą część ceny sprzedaży, tj. 118.000,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za rok 2013 jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych Wnioskodawczyni wykazała połowę ceny sprzedaży, tj. 89.000,00 zł (kwota uzyskana z tytułu darowizny 50% udziałów męża). Kwota ta stanowiła jednocześnie dochód Wnioskodawczyni. Kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła kwota 60.000,00 zł (w tym kwota spłaconego kredytu z pierwszej transzy ceny sprzedaży). Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 29.000,00 zł, a podatek należny i zapłacony od tejże podstawy to 5.510,00 zł. Wnioskodawczyni nadmieniła, że z tytułu zakupu ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie korzystała z żadnych ulg mieszkaniowych jak również budowlanych, a kwota kredytu służyła tylko i wyłącznie zakupowi ww. prawa.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wydatków na cele mieszkaniowe, wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawczyni ma prawo zaliczyć kwotę zaliczki uzyskanej z tytułu otrzymania pierwszej transzy ceny sprzedaży przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego przed dniem podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nowego nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem oraz na remont własnego lokalu mieszkalnego. Zaliczka, a tym samym pierwsza transza ceny sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego otrzymana 18 kwietnia 2013 r. została 25 kwietnia 2013 r. w kwocie 19.285,75 zł przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu. Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki jakie poniosła na spłatę kredytu przeznaczonego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mogą być traktowane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Analizę skutków podatkowych zawartej przez Wnioskodawczynię transakcji należy rozpocząć od odwołania się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Podsumowując, ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), podział ten nie jest obowiązkowy.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po ustaniu między Wnioskodawczynią i jej małżonkiem ustroju wspólności majątkowej do każdego z nich należał udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Udział ten małżonek Wnioskodawczyni darował jej w 2012 r. a zatem Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem lokalu. W 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tego lokalu.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło odpowiednio w 2003 r. oraz w 2012 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Oznacza to, że dokonanie w 2013 r. odpłatnego zbycia ww. lokalu przypadającego na udział nabyty w 2003 r. (½) nie stanowi źródła przychodów a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi dla niej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie przypadającym na udział ½ w lokalu nabyty w drodze darowizny od małżonka.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć może jedynie ½ tych kosztów czyli taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w 2012 r., bo tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2003 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest dochód stanowiący różnicę między przychodem przypadającym na udział nabyty w 2012 r. określony zgodnie z art. 19 ust.1 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym
    do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    –w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby to właśnie nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw.

Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z wniosku wynika, że część środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 19.285,75 zł  pochodzącą z pierwszej części zaliczki  Wnioskodawczyni przed zawarciem umowy sprzedaży przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego. Całkowita spłata kredytu dokonana została 25 kwietnia 2013 r., tj. po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży ale przed zawarciem aktem notarialnym właściwej umowy sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Wobec powyższych wyjaśnień początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. 20 sierpnia 2013 r. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 20 sierpnia 2013 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni przed dokonaniem odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czyli przed zawarciem umowy sprzedaży ww. prawa do lokalu dokonała całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatek ten w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, bowiem został poniesiony przez Wnioskodawczynię przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży ww. prawa. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia kwoty 19.285,75 zł, gdyż poniesienie wydatku na całkowitą spłatę kredytu nastąpiło przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Podsumowując, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, wprost stanowi, że kluczowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na całkowitą spłatę kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czyli przed 20 sierpnia 2013 r. nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.