0461-ITPB4.4511.799.2016.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku współwłasność nieruchomości, która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Przedmiotowe gospodarstwo ma powierzchnię A ha przeliczeniowego i jest zakwalifikowane jako użytek rolny.

Udział w gospodarstwie rolnym w częściach ułamkowych Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w następujących latach:

  • dnia 16 grudnia 1997 r. – po zmarłym bracie, w wysokości: B,
  • dnia 24 marca 2015 r. – po zmarłej matce, w wysokości: C.

Wnioskodawczyni sprzedała udział w gospodarstwie rolnym odziedziczonym po zmarłej matce. Trzy z sześciu osób (w tym Wnioskodawczyni) sprzedały swój udział w gospodarstwie jednemu nabywcy. Osoba ta jest rolnikiem i włączy zakupione gospodarstwo w skład swojego gospodarstwa rolnego w celu jego powiększenia.

Nabywca nie dokona jego wyłączenia z produkcji rolnej, polegającego na przekształceniu sposobu użytkowania łączącego się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

Wielkość (każdej) sprzedanej części gospodarstwa wynosi nie mniej niż 1 ha przeliczeniowy.

Nabywca posiada kwalifikacje rolnicze i ponad trzyletni staż pracy w rolnictwie. Prowadzi gospodarstwo rolne przez okres powyżej pięciu lat. Nabywca jest zameldowany na pobyt stały w gminie, na obszarze której położona jest nieruchomość rolna przez okres powyżej pięciu lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż wnioski z opisanego stanu faktycznego sprowadzają się do uznania, że przedmiotowa dostawa gruntu rolnego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie:

  • art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odziedziczonej po zmarłym bracie,
  • art. 21 ust 1 pkt 28 powyższej ustawy, w części odziedziczonej po zmarłej matce.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozdział trzeci omawianej ustawy zawiera standaryzację przedmiotowych zwolnień na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Artykuł 21 zawiera w swej treści zamknięty katalog określonych przysporzeń majątkowych podatnika, które wolą ustawodawcy poczytywane są jako wolne od podatku dochodowego. Z tego względu dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych we wskazanym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przedmiotowy wniosek związany jest nieodłącznie z konsekwencjami prawnopodatkowymi zaistniałymi w związku ze zdarzeniem regulowanym przez odmienne (niż materia podatkowa) dziedziny prawa (tj. m.in. ustawę o podatku rolnym) z tego też względu tutejszy organ zobligowany jest odwołać się (na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do stosownych przepisów prawnych, zawierających unormowania wskazanych terminów.

Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617) w treści art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Na podstawie art. 2 ust. 2 wspomnianej ustawy, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że jest współwłaścicielką nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (klasyfikacja - użytki rolne). Wnioskodawczyni sprzedała udział odziedziczony po zmarłej matce. Trzy z sześciu osób (w tym Wnioskodawczyni) sprzedały swoje udziały w rzeczonym gospodarstwie jednemu nabywcy.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności - współwłasność w częściach ułamkowych oraz współwłasność łączną - art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 poz. 380).

Zgodnie z art. 195 powyższej ustawy, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności, czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od poczynionej powyżej analizy mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym uregulowań, decydujące znaczenie w przedmiotowej subsumpcji (uznaniu, czy opisana sprzedaż gruntu spełnia ustawowy wymóg przesądzający o objęciu wskazanym zwolnieniem) posiada wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód (stosownie do zawartego we wniosku wyraźnego wskazania) pochodzi z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (odziedziczonego po zmarłej matce), podczas gdy z treści ww. normy niezbicie wynika, iż tylko odpłatne zbycie całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wypełnia ustawowe przesłanki. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: „całości lub części nieruchomości”, zamiast szerszym znaczeniowo pojęciem „nieruchomości”, to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie – w tym wypadku udziały we własności – nie wiążą się ze wskazanym zwolnieniem.

Powyższą interpretację potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2861/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1573/15, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „(...) skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie „nieruchomość” lub jej „część”, to nie należy uznawać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży „udziału” we współwłasności nieruchomości. Przychód ten nie został bowiem wskazany w ustawie jako uprawniający do zastosowania ulgi. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla raz jeszcze, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tym samym sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.”.

Zatem, dokonując oceny, czy będąca przedmiotem zapytania sprzedaż gruntu wypełnia przesłanki klasyfikujące ją jako podlegającą zwolnieniu zawartemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na treść powyższych rozstrzygnięć oraz przede wszystkim wykładnię literalną omawianego przepisu, tutejszy organ zaznacza, iż wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Sprzedaż udziału nie wypełnia ustawowych kryteriów uznających przedmiotową transakcję jako wolną od podatku dochodowego, z tego tez względu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.