0115-KDIT1-3.4012.689.2018.2.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ... (dalej „Gmina”), jako „płatnik” VAT, zamierza zbyć w drodze przetargu ustnego nieograniczonego działkę gruntu nr 36, obręb ..., gmina ..., zabudowaną budynkiem remizy. Gmina nabyła własność działki decyzja Wojewody ... nr ... z dnia ... maja 1992 r., z której wynika, że jest to działka zabudowana budynkiem remizy.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

  1. zgodnie z ewidencją gruntów działka jest sklasyfikowana jako grunt o symbolu klasoużytku Lzr-RIVb;
  2. na działce posadowiony jest zdewastowany stary budynek remizy, którego budowa została zakończona w 1970 r. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez starostę, budynek został oddany do użytkowania w 1970 r. Zgodnie z zapisami karty środka trwałego przedmiotowy środek trwały został przyjęty z dniem 1 stycznia 1995 r., tj. na moment „kiedy nie istniał podatek od towarów i usług”. W związku z tym Gmina nie odliczyła VAT z tytułu jego nabycia. Na karcie środka trwałego nie zaewidencjonowano zwiększeń jego wartości, ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek nie był przedmiotem opodatkowanej sprzedaży, ani opodatkowanej zamiany.
    W operacie szacunkowym biegły rzeczoznawca określił, że koszty rozbiórki budynku przewyższają wartość materiałów;
  3. dla zbywanej działki gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca realizację zabudowy mieszkaniowej zagrodowej, z koniecznością rozbiórki istniejącego budynku remizy kolidującego z planowaną inwestycją (Gmina nie wystąpiła do organu architektoniczno-budowlanego o wydanie decyzji obejmującej pozwolenie na budowę i rozbiórkę istniejącego obiektu budowlanego, tj. budynku remizy i nie prowadzi robót związanych z jego rozbiórką).

W myśl art. 3 pkt 2 prawa budowlanego na moment planowanej sprzedaży na działce będzie znajdował się budynek, który łącznie spełnia następujące warunki:

  1. jest trwale związany z gruntem;
  2. jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;
  3. posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z operatem szacunkowym cena sprzedawanej nieruchomości określa wartość samego gruntu z uwagi na konieczność rozbiórki posadowionego na gruncie budynku. Zatem uwzględnia wyłącznie koszty rozbiórki omawianego budynku, które to koszty przewyższają wartość materiałów porozbiórkowych (a więc stanowią wartość ujemną).

W związku z powyższym w opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.

Uwzględniając udzielone wyjaśnienia oraz fakt, że omawiana nieruchomość:

  1. zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi na dzień dzisiejszy teren budowlany z uwagi na wydaną decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej z dopuszczalnymi usługami nieuciążliwymi;
  2. zgodnie z decyzją komunalizacyjną Wojewody ... nr ... z dnia ... maja 1992 r. stanowi nieruchomość zabudowaną budynkiem remizy,
    1. czy będzie miał zastosowanie „ art. 43 pkt 10” ww. ustawy, z którego wynika obowiązek zwolnienia tej sprzedaży od VAT;
    2. czy też należy uprzednio uwzględnić rozstrzygnięcie ww. decyzji o warunkach zabudowy, z której wynika, że w pierwszym rzędzie konieczne jest dokonanie rozbiórki posadowionego na gruncie budynku z uwagi na fakt wystąpienia kolizji z linią zabudowy określoną w przedmiotowej decyzji dla planowanej zabudowy (budynek przekracza linią zabudowy o około 2 m), która w konsekwencji umożliwi realizacją planowanej zabudowy – a co za tym idzie obowiązek doliczenia do ceny sprzedaży VAT w wysokości 23% (brak podstawy do zwolnienia od VAT w myśl „ art. 43 pkt 9” ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Gminy:

W tym przypadku dostawę tego gruntu należy potraktować, jako dostawę terenu budowlanego, którego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 23% z uwagi na wydaną decyzję o warunkach zabudowy, która uwzględnia rozbiórkę istniejącego budynku remizy w celu umożliwienia realizacji nowej zabudowy i w tym przypadku posadowiony na niej budynek remizy nie ma znaczenia z uwagi na fakt przeznaczenia go do rozbiórki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(...) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(...) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zatem kluczowe jest ustalenie czy rozbiórka danej budowli zostanie zrealizowana, bądź rozpoczęta przed sprzedażą nieruchomości.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (podatnik VAT) zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego działkę gruntu nr 36 zabudowaną budynkiem gospodarczym. Gmina nabyła własność działki w 1992 r. decyzją komunalizacyjną wydaną przez wojewodę. Ww. budynek został oddany do użytkowania w 1970 r. Na karcie środka trwałego nie zaewidencjonowano zwiększeń jego wartości, ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek nie był przedmiotem opodatkowanej sprzedaży, ani opodatkowanej zamiany. Dla zbywanej działki gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca realizację zabudowy mieszkaniowej zagrodowej, z koniecznością rozbiórki istniejącego budynku kolidującego z planowaną inwestycją.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania sprzedaży ww. działki zabudowanej.

Wziąwszy pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew stanowisku Gminy, która uznała że sprzedaż zabudowanej działki nr 36 powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% – sprzedaż ta będzie zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (Gmina w pytaniu nieprecyzyjnie podała „ art. 43 pkt 10”) zwolniona będzie dostawa budynku remizy, gdyż ma on status zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Status ten uzyskał w związku z oddaniem go do użytkowania w 1970 r. i do tej pory nie był przedmiotem ulepszeń, które miałyby wpływ na utratę tego statusu. Przy czym, od zasiedlenia bez wątpienia minął okres dłuższy niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, tj. dwa lata.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy zwolniona będzie również dostawa gruntu składającego się (obok budynku remizy) na działkę nr 36.

Na przedstawione powyżej rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu fakt wydania dla działki nr 36 decyzji o warunkach zabudowy ustalającej realizację zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z koniecznością rozbiórki istniejącego budynku, skoro – jak jednoznacznie oświadczyła Gmina – na moment sprzedaży nieruchomości budynek ten nadal będzie istniał (por. wyżej cyt. wyrok TSUE w sprawie C-461/08).

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.