0113-KDIPT1-1.4012.197.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
  • ustalenie czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a głównym wykonawcą powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
  • opodatkowanie 23% stawką podatku VAT sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej
  • INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018r. (data wpływu 9 marca 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018r. (data wpływu 24 kwietnia 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • ustalenia, czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a głównym wykonawcą powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe,
    • opodatkowania 23% stawką podatku VAT sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji - jest prawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 9 marca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

    • ustalenia, czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a głównym wykonawcą powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
    • opodatkowania 23% stawką podatku VAT sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.
    We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

    Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz realizacji projektów budowlanych - budowa domów jednorodzinnych.

    Według Polskiej Klasyfikacji Działalności Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie PKD nr:

    • 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. 68.31 .Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.
    • 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę.
    • 43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.
    • 43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    • 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

    Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, składa deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne.

    Przedsiębiorstwo posiada grunty, na których buduje osiedle domów jednorodzinnych. Będzie to jedna ulica przebiegająca przez środek gruntów a po jej dwóch stronach będą budowane domy jednorodzinne. W związku z brakiem przeciwskazań technicznych możliwości podłączenia wybudowanych domów do sieci wod-kan Spółka zawarła umowę z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji na wybudowanie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest spółką obsługującą całe miasto w zapotrzebowanie na wodę i odprowadzanie ścieków, jest podatnikiem VAT czynnym.

    Zawarta umowa pomiędzy Spółką a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji polega na zaprojektowaniu i wybudowaniu przez Spółkę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wraz z odejściami bez przyłączy (zwana dalej siecią). Spółka z własnych środków pieniężnych wykonuje całość dokumentacji projektowej niezbędnej do realizacji sieci. Wybudowane domy jednorodzinne będą w przyszłości przyłączone do ww. sieci.

    Zakład Wodociągów i Kanalizacji zobowiązuje się do przejęcia za umówioną cenę wybudowaną sieć wraz z dokumentacją projektową od Spółki. Spółka na potrzeby realizacji wyżej wymienionej umowy z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji zawarła umowę na roboty budowlane z firmą budowlaną (zwaną dalej Wykonawcą), której zleca wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na osiedlu domów. Wykonawca będzie realizował budowę własnymi siłami, zapewnia komplet materiałów, potencjał ludzki, sprzęt i narzędzia do prawidłowego wykonania robót. Za wykonanie robót otrzyma określone wynagrodzenie, które Spółka zapłaci Wykonawcy. Wykonawca jest podatnikiem VAT czynnym. Rozliczenia za wykonanie robót będzie odbywało się fakturami częściowymi, według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołów zaawansowania robót. Roboty wykonywane przez Wykonawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług objęte są symbolem 43.22.11.0, a według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wykonana sieć wodno-kanalizacyjna objęta jest symbolem 2212 oraz 2222.

    Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez firmę budowlaną są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 24 PKWIU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

    Podwykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

    Przedmiotem sprzedaży między Spółką a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji będzie sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna.

    Sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane jako obiekt liniowy.

    Sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna będą trwale związane z gruntem. Sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna zostaną sprzedane na rzecz ZWiK bezpośrednio po ich wybudowaniu. Po wybudowaniu ww. sieci, a przed ich sprzedażą Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał ww. sieci.

    Ww. sieci nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed sprzedażą sieci na rzecz ZWiK nie nastąpi pierwsze używanie ww. sieci. Przed sprzedażą sieci na rzecz ZWiK nie nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy wybudowaniu ww. sieci Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeśli taki wystąpi. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ww. sieci również nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
    1. Czy zgodnie z przepisami Spółka w momencie zakupu od Wykonawcy usług robót budowlanych związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych (PKWiU 43.22.11.0) jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i zobowiązana jest do opodatkowania transakcji, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji VAT?
    2. Czy zgodnie z przepisami Spółka w momencie sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zobowiązana jest do opodatkowania transakcji stawką VAT 23 %?

    Zdaniem Wnioskodawcy:

    Spółka w ramach prowadzonej działalności polegającej na wybudowaniu kilkudziesięciu domów jednorodzinnych jest Generalnym Wykonawcą względem swoich klientów (Inwestorów), którzy chcą kupić dom jednorodzinny. Na potrzeby doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków z wybudowanych domów Spółka wykonała projekt i wybuduję sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej (zwana dalej siecią). W związku z tym, że na terenie miasta istnieje Zakład Wodociągów i Kanalizacji obsługujący mieszkańców w dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Spółka zawarła z nim umowę na sprzedaż sieci zgodnie z warunkami technicznymi. Spółka w kontekście umowy z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji staje się Generalnym Wykonawcą natomiast Zakład Wodociągów i Kanalizacji Inwestorem. W związku z tym Spółka w momencie sprzedaży sieci zobowiązana jest do opodatkowania transakcji stawką VAT 23 %.

    W związku z zawartą umową na wybudowanie sieci i późniejszej sprzedaży jej do Zakłady Wodociągów i Kanalizacji Spółka zawarła umowę z firmą na roboty budowlane, której zleca wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na osiedlu domów. Wykonawca będzie realizował budowę własnymi siłami, zapewnia komplet materiałów, potencjał ludzki, sprzęt i narzędzia do prawidłowego wykonania robót. Za wykonanie robót otrzyma określone wynagrodzenie, które Spółka zapłaci. Spółka w kontekście umowy między firmą budowlaną jest Generalnym Wykonawcą natomiast firma budowlana jest Podwykonawcą względem Spółki. Co skutkuje objęciem transakcji sprzedaży usług robót budowlanych związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych (PKWiU 43.22.11.0) mechanizmem odwrotnego obciążenia. Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka natomiast jest usługobiorcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
    • nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a głównym wykonawcą powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
    • prawidłowe – w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji.

    Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

    Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

    Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

    Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

    Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

    Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

    Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

    I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

    Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

    1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

    W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

    Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

    Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

    Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2018 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

    Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

    W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

    Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

    W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

    Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

    • dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
    • dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

    W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

    W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

    • nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
    • podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz realizacji projektów budowlanych - budowa domów jednorodzinnych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedsiębiorstwo posiada grunty, na których buduję osiedle domów jednorodzinnych. Będzie to jedna ulica przebiegająca przez środek gruntów a po jej dwóch stronach będą budowane domy jednorodzinne. Spółka zawarła umowę z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji na wybudowanie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Zawarta umowa pomiędzy Spółką, a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji polega na zaprojektowaniu i wybudowaniu przez Spółkę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wraz z odejściami bez przyłączy (zwana dalej siecią). Spółka z własnych środków pieniężnych wykonuje całość dokumentacji projektowej niezbędnej do realizacji sieci. Wybudowane domy jednorodzinne będą w przyszłości przyłączone do ww. sieci. Zakład Wodociągów i Kanalizacji zobowiązuje się do przejęcia za umówioną cenę wybudowaną sieć wraz z dokumentacją projektową od Spółki. Spółka na potrzeby realizacji wyżej wymienionej umowy z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji zawarła umowę na roboty budowlane z firmą budowlaną (zwaną dalej Wykonawcą), której zleca wykonanie robót budowlanych, polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na osiedlu domów. Wykonawca będzie realizował budowę własnymi siłami, zapewnia komplet materiałów, potencjał ludzki, sprzęt i narzędzia do prawidłowego wykonania robót. Za wykonanie robót otrzyma określone wynagrodzenie, które Spółka zapłaci Wykonawcy. Wykonawca jest podatnikiem VAT czynnym. Rozliczenia za wykonanie robót będzie odbywało się fakturami częściowymi, według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołów zaawansowania robót. Usługi świadczone przez firmę budowlaną są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 24 PKWIU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Podwykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Przedmiotem sprzedaży między Spółką, a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji będzie sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna.

    Jak wyżej wskazano, podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca świadczący usługi budowlane) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych. Zatem podwykonawcą będzie ten podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez generalnego wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

    Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, że podmiot świadczący usługę budowlaną wymienioną pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie działał w charakterze podwykonawcy wyłącznie w sytuacji, kiedy usługę tę będzie świadczył na rzecz głównego wykonawcy lub też na rzecz innego podwykonawcy. Natomiast w przypadku gdy ww. usługi realizowane będą przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora wówczas podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie firma budowlana świadczy usługi budowlane związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych na rzecz Spółki, która posiada status inwestora, a nie głównego wykonawcy. To, że w przyszłości wybudowana sieć wodno-kanalizacyjna zostanie przejęta za umówioną cenę przez ZWiK nie zmienia faktu, że inwestorem jest Wnioskodawca, gdyż to on w całości zleca wykonanie prac budowlanych związanych z wybudowaniem ww. sieci, a sam nie świadczy faktycznie usług budowlanych na rzecz ZWiK. Tym samym firma budowlana nie działa w charakterze podwykonawcy.

    Zatem z uwagi na fakt, że firma budowlana wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych nie działa w charakterze podwykonawcy, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane dotyczące wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych realizowane na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i firmę budowlaną podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest firma budowlana, która powinna wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

    Nadto w tym miejscu należy wskazać, iż o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

    Podsumowując, Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 24 w załączniku nr 14 do ustawy od firmy budowalnej nie jest zobowiązany do rozliczania podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

    Tym samym Stanowski Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

    Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania 23% stawką podatku VAT sprzedaży sieci wodno-kanalizacyjnej do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

    Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków/budowli zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

    1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

    Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

    1. wybudowaniu lub
    2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

    1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

    Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

    Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

    Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

    1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

    Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

    Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

    I tak, w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

    Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

    Jak wskazał Wnioskodawca sieć wodno-kanalizacyjna jest budowlą.

    W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy sieci wodno-kanalizacyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

    Jak wcześniej zostało wskazane w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

    • dostawa budynków/budowli nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
    • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

    Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków powoduje, że nie można skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

    W okolicznościach niniejszej sprawy dostawa sieci wodno-kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Bowiem jak wskazano we wniosku po wybudowaniu ww. sieci, a przed jej sprzedażą Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał ww. sieci oraz przed sprzedażą sieci wodno-kanalizacyjnej nie nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

    Zatem należy przeanalizować, czy dostawa przedmiotowej sieci będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

    W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować, czy:

    • w stosunku do budowy sieci dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. sieci oraz,
    • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

    W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunki do zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Bowiem przy wybudowaniu przedmiotowej sieci wodno-kanalizacyjnej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest spełniony więc pierwszy z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

    Tym samym, dostawa ww. sieci nie korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

    W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy ww. sieci, która na dzień sprzedaży nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

    Jednakże należy wskazać, iż ww. dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, przy wybudowaniu ww. sieci Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeśli taki wystąpi, ponadto ww. sieć nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej.

    Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dostawa przez Spółkę sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

    W związku z powyższym dostawa sieci będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

    Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

    Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. sieci. W związku z powyższym i opisem sprawy, zbycie sieci wodno-kanalizacyjnej nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem dostawa ww. sieci będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2.

    Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

    W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

    Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

    1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
    2. dostawa terenu budowlanego.

    Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

    Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

    TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

    Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

    Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

    W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Nadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy - opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 5 marca 2018r. dokonał wpłaty w wysokości 320 zł od wniosku ORD-IN z dnia 19 lutego 2018r., tj. w zakresie 8 stanów faktycznych. Nadto w wyniku uzupełnienie wniosku zainteresowany dokonała kolejnej wpłaty w dniu 23 kwietnia 2018r. w kwocie 80 zł. Jednakże, mając na uwadze informacje zawarte przez Zainteresowanego w uzupełnieniu wniosku należy stwierdzić, iż wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych. W związku z powyższym, kwota 320 zł jako nienależna, podlega zwrotowi przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3, zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.