IBPP2/443-135/08/LŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który odliczony został w momencie zakupu samochodów do jazd demonstracyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2008r. (data wpływu 15 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który odliczony został w momencie zakupu samochodów do jazd demonstracyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który odliczony został w momencie zakupu samochodów do jazd demonstracyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie obrotu samochodami jako autoryzowany dealer. W związku z powyższym dokonuje zakupu nowych samochodów osobowych służących do jazd demonstracyjnych, które są traktowane jako towar i w stosunku do nich stosuje pełne odliczenie podatku VAT. Droższe samochody, są przyjmowane na środki trwałe. Wynika to z faktu, że ich sprzedaż po krótkim okresie eksploatacji jest ekonomicznie nieuzasadniona i przewidywanego okresu na potrzeby firmy powyżej jednego roku. W momencie zakupu takiego pojazdu odliczane jest zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT 60% kwoty podatku określonej w fakturze zakupu – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Proporcja obrotu opodatkowanego obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy przekracza 98% i jest bliska 100%. W związku z powyższym w momencie sprzedaży po okresie użytkowania powyżej 6 miesięcy Wnioskodawca uważa, że jest to towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Podatnik zastosowałby stawkę „zw”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym istnieje obowiązek korygowania podatku VAT naliczonego, który odliczono w momencie zakupu tych samochodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zrealizowania sprzedaży samochodu osobowego jako zwolnionego z VAT nie musi dokonywać jednorazowej korekty podatku odliczonego przy jego zakupie. Samochód służy działalności opodatkowanej, a struktura sprzedaży obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 98% i jest bliska 100%. W związku z powyższym nie znajduje zastosowanie art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 – 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 184 ww. Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust. 1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006r.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 czerwca 2005r.). Stosownie zaś do ust. 2 art. 6 ww. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu.

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Cytowany przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 86 ust. 1), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż w momencie zakupu samochodów Wnioskodawca odlicza 60% kwoty podatku określonego w fakturze zakupu – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie proporcja obrotu opodatkowanego obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ww. ustawy przekracza 98% i jest bliska 100%. W momencie sprzedaży, po okresie użytkowania powyżej 6 miesięcy, samochody uważane są za towar używany.

Z uwagi na fakt, iż zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zakupu nowych samochodów, które po okresie użytkowania powyżej 6 miesięcy są sprzedawane, w niniejszej interpretacji założono, że wartość początkowa tych samochodów przekracza 15.000 zł.

Sprzedaż przedmiotowych samochodów jako towarów używanych, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze wykorzystanie tych samochodów związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ dostawa została objęta zwolnieniem z podatku VAT, to do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć – z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca zmieni ich wykorzystanie z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem zaistnieje okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego samochodu.

W konsekwencji powyższe spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Ponieważ samochody stanowiły środki trwałe, korekty tej należy dokonać według zasad określonych w cyt. powyżej art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia samochodów, w miesiącu dokonania sprzedaży uznając, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.