ITPP1/443-1132/14/KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w Spółce.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w Spółce – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w Spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego X – X X i X w X, VIII Wydział Gospodarczy KRS z dnia ....Spółka X. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS pod numerem ....... Spółka została założona aktem notarialnym dnia 31 maja 2013 r. przez Wnioskodawcę i X ..... Sp. z o.o., z siedzibą w X, w ramach projektu „.....” dofinansowywanego przez Unię Europejską z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, działanie 3.1 Inicjowanie działalności innowacyjnej, jako START-up.

Kapitał zakładowy X. Sp. z o.o. wynosi 1.613.400 PLN i dzieli się na 32.268 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50,00 PLN każdy (§ 7 ust. 1 Umowy Spółki).

Udziały w kapitale zakładowym X. Sp. z o.o. zostały objęte przez Inwestora (Y...Sp. z o.o.) i Udziałowca (Wnioskodawcę) w następujący sposób:

  1. Inwestor objął 16.008 udziałów o łącznej wartości nominalnej 800.400 PLN – w zamian za wkład pieniężny;
  2. Udziałowiec objął 16.260 udziały o łącznej wartości nominalnej 813.000 PLN – w zamian za wkład niepieniężny w postaci know how, na które składają się stanowiące prawa autorskie majątkowe:
    1. serwis ....pl;
    2. prototyp portalu XYZ;
    3. baza danych 40.000 rekordów zespołów muzycznych i wokalistów;
    4. kod komputerowego modułu streamingu video on-line dla masowego odbiorcy (§ 7 ust. 2 Umowy Spółki).

Know-how będący przedmiotem aportu Udziałowca, związany jest z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”.

Tego samego dnia, pomiędzy Inwestorem, Udziałowcem oraz I.. S.A. została zawarta Umowa Inwestycyjna, określająca zasady udziału ww. stron w przedsięwzięciu mającym na celu założenie Spółki XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w X (§ 2 pkt 1 Umowy Inwestycyjnej).

Przedmiotem wskazanej wyżej Umowy Inwestycyjnej jest w szczególności:

  • określenie zasad objęcia przez Inwestora udziałów w XYZ,
  • określenie zasad finansowania, zarządzania, sprawowania nadzoru i wykonywania praw udziałowych w XYZ,
  • określenie obowiązków XYZ w zakresie wykonywania planów finansowych oraz składania wspólnikom raportów z wykonania tych planów, a także
  • określenie zasad wynagradzania członków zarządu XYZ (§ 2 pkt 2 Umowy Inwestycyjnej).

Na podstawie natomiast § 3 pkt 1 Umowy Inwestycyjnej, Udziałowiec zobowiązany jest do realizacji biznesplanu, jak również do utrzymywania założonej w Umowie Inwestycyjnej wielkości kapitałów własnych XYZ na poziomie 1.000.000 PLN.

W przypadku, gdy biznesplan nie zostanie wykonany, a poziom kapitałów własnych spadnie poniżej ww. kwoty, wówczas XXX gwarantuje na rzecz XYZ środki pieniężne w postaci pożyczki lub dopłat do kapitału w wysokości zabezpieczającej co najmniej brak przesłanek upadłości XYZ, jak również uzupełniającej kapitały własne do kwoty 1.000.000 PLN (§ 3 pkt 2 Umowy Inwestycyjnej).

W myśl § 3 pkt 3 Umowy Inwestycyjnej, strony dokonają pierwszej oceny realizacji biznesplanu w grudniu 2013 r. Jeżeli odstępstwa od zakładanego poziomu przekroczą 10% (przez co należy rozumieć zrealizowanie mniejszych przychodów lub zysku albo większych kosztów), wchodzi w życie gwarancja I...S.A. (dawniej I. Group S.A.). Gwarancja ta obowiązuje do 31 grudnia 2015 r., a strony oceniać będą realizację biznesplanu i poziom kapitałów własnych w grudniu każdego roku.

Jednocześnie, w przypadku wejścia w życie ww. gwarancji I., Udziałowiec (Wnioskodawca) będzie zobowiązany do sprzedaży na rzecz XXX posiadanych przez siebie udziałów w XYZ za cenę równą 1 PLN za wszystkie udziały (§ 3 pkt 4 Umowy Inwestycyjnej).

Przy czym, w sytuacji, gdy w kolejnych latach funkcjonowania XYZ Sp. z o.o., Udziałowiec (w tym przypadku Wnioskodawca) – działając jako Prezes Zarządu – doprowadzi do realizacji biznesplanu XYZ, XXX zobowiązuje się do zwrotnej odsprzedaży 90% wskazanych wyżej udziałów na jego rzecz (§ 3 pkt 6 Umowy Inwestycyjnej) za cenę łączną 3 PLN.

Objęcie przez Udziałowca udziałów w XYZ

Objęcie udziałów w XYZ skutkowało powstaniem po stronie Udziałowca przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, tj. w kwocie 813.000 PLN. Przychód ten powstał z chwilą rejestracji Spółki.

Jednocześnie, jako że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest know-how Udziałowca, z tytułu objęcia ww. udziałów nie powstały koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji dochód Udziałowca z tytułu ww. transakcji wynosi 813.000 PLN.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że know-how będący przedmiotem aportu Udziałowca, związany jest z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, wskazany wyżej dochód, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu po upływie 5 lat licząc od dnia powstania przychodu z tego tytułu, tj. od dnia zarejestrowania XYZ wg stawki 19% podatku.

Ustawa o PIT, wśród źródeł przychodów wymienia m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, ustalając wartość ww. przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy o PIT).

Co do zasady zatem, w związku z objęciem udziałów w XYZ w zamian za aport w postaci know-how, po stronie Udziałowca powstał przychód z kapitałów pieniężnych, w wysokości wartości nominalnej ww. udziałów. Przedmiotowy przychód powstał w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. la pkt 1 ustawy o PIT).

Przy czym w analizowanym stanie sprawy, Udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotu aportu – przedmiotem wkładu niepieniężnego do XYZ był bowiem know how, stanowiący nakład jego pracy własnej oraz wartość własnej wiedzy, informacji i doświadczenia. W konsekwencji, z tytułu objęcia udziałów w XYZ, nie powstaną koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, a co za tym idzie dochód Udziałowca z tego tytułu stanowi wartość nominalna objętych przez niego udziałów, tj. kwota 813.000,00 PLN.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 24 ust. 17 ustawy o PIT, dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci know how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. la, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Tym samym wskazany wyżej dochód z tytułu objęcia udziałów w XYZ, co do zasady, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%, po upływie 5 lat licząc od dnia uzyskania przychodu przez Udziałowca, tj. od dnia zarejestrowania XYZ. Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 18 ustawy o PIT, w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów przed upływem 5 lat licząc od dnia uzyskania ww. przychodu, dochód z tytułu objęcia tych udziałów ustala się na dzień ich zbycia w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

W dniu 30 czerwca 2014 r. odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki XYZ Sp. z o.o. z siedzibą w X, na którym po analizie sprawozdania finansowego za rok 2013 w oparciu o przyjęty w dniu 31 maja 2013 r. biznesplan, stwierdzono niewykonanie planu z różnicą znacznie przekraczającą założone 10%. Rada Nadzorcza przyjęła uchwałę o uruchomieniu Gwarancji zgodnie z zapisami § 3 pkt 2 Umowy Inwestycyjnej. Gwarant (I.... S.A.), w związku z objęciem obowiązków wynikających z umowy inwestycyjnej wręczył Udziałowcowi wezwanie do sprzedaży udziałów.

Sprzedaż przez Udziałowca na rzecz XXX udziałów w XYZ

Z tytułu sprzedaży udziałów w XYZ na rzecz I..., zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Udziałowca powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości ceny sprzedaży, tj. 1 PLN. Jednocześnie Udziałowiec będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu ww. transakcji, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w XYZ,, z dnia ich objęcia. tj. w wysokości 813.000 PLN.

Z chwilą dokonania przedmiotowej sprzedaży, Udziałowiec będzie także zobowiązany ustalić dochód z tytułu objęcia udziałów w XYZ (w kwocie 813.000 PLN).

Przy czym, z uwagi na fakt, że przychody Udziałowca z tytułu objęcia udziałów w XYZ oraz przychody z tytułu ich odpłatnego zbycia, kwalifikowane są do tego samego źródła przychodów (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych), w roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży przedmiotowych udziałów na rzecz I..., Udziałowiec powinien zsumować:

  • przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów XYZ i przychody uzyskane z tytułu ich sprzedaży, oraz
  • koszty uzyskania wskazanych wyżej przychodów.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego osiągnięte przez Udziałowca przychody z kapitałów pieniężnych przewyższą koszty ich uzyskania, wówczas różnica ta stanowić będzie dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Sprzedaż udziałów na rzecz I... podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak, transakcja ta korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

Na gruncie przepisów ustawy o PCC, wskazana wyżej czynność podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 1%. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa zbywanych udziałów, natomiast obowiązek podatkowy z tego tytułu ciążyć będzie na kupującym, tj. XXX.

Ponadto z wniosku – wynika, że:

  1. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  2. Wnioskodawca (posiadacz udziałów) uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały posiada.
  3. Sprzedaż udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Nie jest też bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę (Udziałowca) podlega opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), a jeśli tak, to w jakiej stawce tego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, generalnie wniesienie poszczególnych składników majątkowych w formie aportu do spółki kapitałowej stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu albo jako dostawa towarów, albo jako świadczenie usług (w zależności od tego co jest przedmiotem aportu).

W związku z tym wskazać należy, że udział w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem zbycia w drodze aportu i podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak nie wszystkie czynności, które mogą być uznane za świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, lecz jedynie te, które są dokonywane przez podatnika VAT działającego w odniesieniu do tych czynności w takim charakterze.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, samo tylko posiadanie papierów wartościowych, a także ich zbywanie oraz nabywanie, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (przykładowo wyrok TSUE w sprawach C-155/95 i C-60/90). Jednakże, z orzecznictwa TSUE wynika, że istnieją wyjątki od wskazanej wyżej zasady. Dotyczą one sytuacji, w których:

  • podmiot posiadający, nabywający czy zbywający papiery wartościowe prowadzi działalność maklerską bądź brokerską,
  • posiadacz udziałów (akcji, innych papierów wartościowych) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziałami (akcjami) dysponuje, tj. bezpośrednio lub pośrednio ingeruje w zarządzanie Spółką, której udziały posiada, na przykład poprzez świadczenie na jej rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT,
  • posiadanie udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie sprawy, Udziałowiec uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały posiada (pełni funkcję Prezesa Zarządu XYZ – stosownie do pkt II Umowy Spółki). W konsekwencji, biorąc pod uwagę tezy płynące z orzecznictwa TSUE, sprzedaż na rzecz „C” udziałów w „A” będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług przez Udziałowca, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku VAT usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

  1. spółkach,
  2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
  • z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania.

Wnioskodawca również podkreśla, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. Udziałowiec nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 106b ust. 2 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.).

Dokonanie sprzedaży udziałów powinno zostać wykazane przez Wnioskodawcę (Udziałowca) w deklaracji VAT -7 składanej za okres sprawozdawczy, w którym zostanie ona dokonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

  • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
  • sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
  • posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Udziałowiec) – niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokona sprzedaży udziałów w Spółce „A” na rzecz „C” S.A. Zainteresowany (posiadacz udziałów) uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały posiada (pełni funkcję Prezesa Zarządu „A” – stosownie do pkt II Umowy Spółki). Sprzedaż udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej. Nie jest też bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką, w której posiada udziały i o ile wykonuje to w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a wskazana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

  1. spółkach,
  2. innych niż spółkach podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
  • z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

  1. tytuł prawny do towarów;
  2. tytuł własności nieruchomości;
  3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
  4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
  5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką, której udziały posiada i o ile wykonuje to w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, np. poprzez wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym, czynność sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. XYZ z siedzibą w X, z uwagi na jej odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże – z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w Spółce. Natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Ponadto należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wskazania, czy Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2014 r. nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 106b ust. 2 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT oraz ustalenia, czy dokonanie sprzedaży udziałów powinno zostać wykazane przez Udziałowca w deklaracji VAT-7 składanej za okres sprawozdawczy, w którym zostanie ona dokonana.

Dodatkowo, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.