0111.KDIB4.4014.397.2017.2.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 21 listopada 2017 r. (data wpływu − 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych:

  • w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania − jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

U.R. Spółka z o. o. spółka komandytowa (Zbywca, Spółka);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

W.-H.I.R.E. (Nabywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności budowę budynków komercyjnych oraz ich wynajem. Działalność Spółki w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wybudowała dwa budynki biurowo-usługowe znajdujące się we W. (dalej łącznie: „Budynki”). Budynki zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 8 czerwca 2016 r. Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach na rzecz podmiotów trzecich na cele biurowe, usługowe oraz handlowe.

Spółka planuje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w Budynkach na rzecz Spółki z siedzibą w Hamburgu, w Republice Federalnej Niemiec (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Nabywca), posiadającej status spółki inwestycyjnej w rozumieniu prawa niemieckiego (Kapitalverwaltungsgesellschaft) działającej w imieniu i na rzecz zarządzanego funduszu V.I.I. nieposiadającego osobowości prawnej (dalej: „Transakcja”). Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych Transakcja zostanie przeprowadzona w 2017 r.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania − Spółka z siedzibą w Hamburgu, w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca’) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem nieruchomości, Kupujący posiada numer NIP oraz status podatnika podatku od towarów i usług w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny).

Zbywca i Nabywca zawarli w dniu 20 września 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa.

Spółka i Kupujący w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Wnioskodawcami”, „Zainteresowanymi”.

Przedmiotem planowanej Transakcji będą w szczególności:

1. nieruchomości gruntowe położone we W., na następujących działkach gruntu:

  • działki o numerach 44/19, 44/26, 44/18, 43/2, 44/32 i 40/3 położone w obrębie 0001 S., dla których Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), stanowiące własność Spółki,
  • działki o numerach 46/13, 45/2 oraz 46/15 położone w obrębie 0001 S., dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), stanowiące własność Spółki,
  • działki o numerach 44/25 oraz 44/27 położone w obrębie 0001 S., dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), w stosunku do których Spółka jest użytkownikiem wieczystym,

(dalej: „Grunt”) wraz z posadowionymi na Gruncie Budynkami,

2. przynależna do Budynków infrastruktura, będące w dacie zawarcia Transakcji własnością Spółki budowle obejmujące w szczególności przykanaliki sanitarne i deszczowe, linie kablowe, ciągi pieszojezdne (dalej: „Budowle”);

3. środki trwałe w postaci wyposażenia Budynków (trwale z nimi związane) oraz ruchomości służące ich prawidłowemu funkcjonowaniu, w szczególności kosze na śmieci oraz zestawy meblowe (dalej: „Ruchomości”);

4. składniki niematerialne w postaci praw autorskich do projektów koncepcyjnych, budowlanych oraz wykonawczych, prawa autorskie do logo „P.” stanowiącego nazwę Budynków, prawa własności intelektualnej do projektu strony internetowej Budynków, prawo do domeny internetowej, prawo ochronne do znaku towarowego „P.” oraz obowiązki związane z wymienionymi prawami (jeśli istnieją);

5. prawa własności intelektualnej do systemów technicznych zainstalowanych w Budynkach, służących prawidłowemu funkcjonowaniu tych Budynków w umownie uzgodnionym zakresie;

6. prawa i zabezpieczenia z tytułu rękojmi oraz gwarancji jakości robót budowlanych oraz obowiązki związane z wymienionymi prawami i zabezpieczeniami (jeśli istnieją);

7. umowy najmu powierzchni w Budynkach, które zostaną przejęte przez Kupującego na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny; częścią umów najmu jest również regulamin zawierający zasady korzystania z Budynków przez wszystkich najemców; prawa i obowiązki z podpisanych umów najmu pomieszczeń, które w dniu Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom mogą zostać przeniesione na Kupującego na podstawie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych;

8. prawa z instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców obejmujące np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców) oraz obowiązki związane z wymienionymi prawami i zabezpieczeniami (jeśli istnieją);

9. niektóre umowy mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania nieruchomości;

10. prawa oraz obowiązki wynikające z umowy dzierżawy parkingu znajdującego się pod Budynkami z dnia 14 czerwca 2013 r. zawartej z C.P. sp. z o.o.;

11. prawa oraz obowiązki wynikające z ramowej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych z dnia 31 marca 2016 r. zawartej z I.T. S.A.;

12. prawa oraz obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością;

13. prawa oraz obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług w zakresie technicznego, infrastrukturalnego i handlowego zarządzania nieruchomością (typu facility management);

14. zobowiązania pieniężne Spółki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy o świadczenie usług w zakresie technicznego, infrastrukturalnego i handlowego zarządzania nieruchomością oraz umów dotyczących dostawy mediów, w zakresie opisanym umownie;

15. należności Spółki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynkach objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę, obejmujące należności z tytułu umów najmu (m.in. czynsz najmu oraz koszty eksploatacyjne) w uzgodnionym zakresie, chyba że przed datą Transakcji zostaną w całości zapłacone przez najemców;

16. wskazana umownie dokumentacja prawna dotyczącą przedmiotu Transakcji, w szczególności akty administracyjne związane z Budynkami, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży oraz pozwolenie na użytkowanie nr (...) z dnia 8 czerwca 2016 r., dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości, dokumentacja powykonawcza Budynków oraz inna dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości,

17. zobowiązanie do zwrotu zabezpieczeń/kaucji najemcom i wykonawcom budynków, dalej „Przedmiot Transakcji”.

Przy czym, w odniesieniu do niektórych umów, których przeniesienie wymagać będzie zgody odpowiednich podmiotów, przeniesienie tych umów nastąpi pod warunkiem uzyskania niezbędnych zgód. Jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych lub usług dostawy mediów nie wyrazi zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z takich umów, wówczas Nabywca będzie dążył do zawarcia − w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie − nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

Przenoszone aktywa stanowią przeważającą większość aktywów Spółki. Przy czym, lista składników majątku Spółki niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmie:

  • prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie świadczenia usług księgowych;
  • środki pieniężne Spółki, za wyjątkiem depozytów najemców oraz zaliczek płaconych przez najemców na obsługę Gruntu i Budynków (tzw. service charge);
  • umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;
  • księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (przy czym Nabywcy zostaną udostępnione kopie lub wydruki z ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów księgowych w zakresie niezbędnym do kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach oraz dokonywania niezbędnych rozliczeń, np. dla celów podatkowych);
  • prawa przysługujące Spółce oraz roszczenia stron trzecich wobec Spółki, powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, nie włączone przez strony do przedmiotu Transakcji;
  • zobowiązania Spółki związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na nieruchomości, przy czym część ceny sprzedaży odpowiadająca wartości zadłużenia Spółki wobec banków, może zostać przelana bezpośrednio na rachunek banków w drodze przekazu, o którym mowa w art. 9211 Kodeksu cywilnego;
  • umów ubezpieczeń zawartych przez Spółkę.

Przedmiotem Transakcji nie będą również pracownicy Spółki, gdyż zarówno obecnie jak i w dacie Transakcji Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała żadnych pracowników.

Zgodnie z ustaleniami stron, po dokonaniu Transakcji Spółka będzie zobowiązana do wykonania na rzecz Kupującego lub najemców, określonych prac i czynności polegających na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców, itp.

Dodatkowo, w stosunku do powierzchni w Budynkach, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, Spółka zobowiąże się na podstawie odrębnej Umowy Gwarancji Czynszowej do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie w szczególności wynagrodzenie Kupującemu potencjalnego braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji, możliwe jest, że Spółka będzie prowadziła działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynkach i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie wynajmu lokali w Budynkach na potrzeby biurowe, handlowe i usługowe. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Spółki. Spółka nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Po zawarciu umowy sprzedaży Spółka nie będzie posiadała majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni.

Dodatkowo, Zainteresowani pragną podkreślić, iż:

  • po dokonaniu przedmiotowej Transakcji, w związku z tym, że majątek niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni zostanie sprzedany Kupującemu, Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni; działalność Spółki, która będzie prowadzona po dokonaniu Transakcji będzie ograniczona do (i) podejmowania działań związanych z wykonywaniem określonych prac i czynności polegających na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców (do wykonania których Spółka będzie zobowiązana zgodnie z ustaleniami z Nabywcą) oraz (ii) podejmowania czynności związanych z Umową Gwarancji Czynszowej, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Kupującym,
  • po dokonaniu Transakcji, zbywane składniki materialne i niematerialne umożliwią Nabywcy kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu powierzchni w budynkach (uprzednio prowadzonej przez Spółkę),
  • w ramach Transakcji planowane jest udostępnienie Kupującemu kopii lub wydruków z ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów księgowych w zakresie niezbędnym do kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Budynkach oraz dokonywania niezbędnych rozliczeń, np. dla celów podatkowych,
  • w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych powyżej składników majątku Spółki niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji i jednocześnie w oparciu o składniki objęte zakresem Transakcji zachowana będzie możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej uprzednio przez Spółkę w zakresie wynajmu Budynków,
  • pojedyncze składniki majątkowe niepodlegające przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą miały wpływu na zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników i możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Budynkach,
  • składniki, które nie przechodzą w ramach Transakcji są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną samej Spółki. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji. Mając na uwadze charakter składników niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy, składniki te nie stanowią składników niezbędnych Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w Budynkach,
  • Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. W celu podjęcia działalności Nabywca musi we własnym zakresie przygotować nadbudowę korporacyjną lub skorzystać z własnej już istniejącej nadbudowy, w tym między innymi dokonywać rozliczeń podatkowych, zapewnić obsługę finansowo-księgową dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych czy posiadać rachunek bankowy.

Podsumowując, Przedmiot Transakcji stanowi całość zdolną do wykonywania działalności w zakresie najmu komercyjnego. W ramach Transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną istotne z tego punktu widzenia składniki majątku Zbywcy, z wyłączeniem składników stanowiących nadbudowę korporacyjną Zbywcy. Zatem składniki stanowiące przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ten sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności w tym zakresie przez Nabywcę.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana powyżej Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?

Zdaniem Zainteresowanych, opisana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 ww. Kodeksu przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółką a Kupującym zostanie zawarta umowa sprzedaży zespołu określonych rzeczy i praw majątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu powierzchni w Budynkach. Niewątpliwie zatem, na podstawie cytowanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność ta mieści się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

  1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
  2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego). Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

Jak wynika z uzasadnienia własnego stanowiska Spółki w sprawie odpowiedzi na pytanie nr 1, sprzedaż na rzecz Kupującego opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś zespół składników majątku będących przedmiotem umowy sprzedaży będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wobec braku opodatkowania lub zwolnienia z podatku od towarów i usług umowy sprzedaży, która ma zostać zawarta pomiędzy Zainteresowanymi, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało zastosowania do omawianej Transakcji. Powyższe oznacza, iż planowana umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego Przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − stawka podatku wynosi 2%,
  2. innych praw majątkowych − stawka podatku wynosi 1%.

Natomiast w myśl z art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład przedmiotu Transakcji znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (Zainteresowani przywołali kilka interpretacji).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności budowę budynków komercyjnych oraz ich wynajem. W ramach prowadzonej działalności Spółka wybudowała dwa budynki biurowo-usługowe. Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach na rzecz podmiotów trzecich na cele biurowe, usługowe oraz handlowe. Spółka planuje sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w ww. budynkach na rzecz Spółki z siedzibą w Hamburgu (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania),

Zbywca i Nabywca zawarli w dniu 20 września 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (zespołu składników materialnych i niematerialnych).

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.740.2017.1.SR w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(...) w analizowanej sprawie sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
  2. innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że zbycie przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych a podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego Przedsiębiorstwa z osobna, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.