ITPB1/4511-231/16/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Jaka kwota będzie dochodem dla Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli sprzedanej działki?Czy będzie to kwota ze sprzedaży w dniu 20 stycznia 2016 r. działki w wysokości 440.000 zł, podzielona po 1/3 na rzecz współwłaścicieli?
Czy też będzie to kwota 77.230 zł, która powstała w wyniku wywłaszczenia i powstania drogi gminnej publicznej, podzielona po 1/3 na rzecz współwłaścicieli?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 czerwca 1990 r. rodzice Wnioskodawczyni umową darowizny przekazali jej i nieletnim wnukom niezabudowaną działkę rolną o pow. 1848 m2. Działka ta została podarowana Wnioskodawczyni i wnukom po 1/3 części. Działka ta o nr 11920 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta została przeznaczona pod drogę publiczną i według decyzji Prezydenta Miasta z dnia 23 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 93 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 4, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o Gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.) orzeczono zatwierdzić projekt podziału nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów miasta pod nr 11920 i podzielić na działki:

  • 11920/1 o pow. 0,0041 ha - przeznaczono pod budowę drogi publicznej;
  • 11920/2 o pow. 0,0549 ha;
  • 11920/3 o pow. 0,1254 ha - przeznaczono pod budowę drogi publicznej.

W wyniku obopólnych ustaleń współwłaścicieli działek i Prezydenta Miasta z dnia 3 lipca 2014 r. wydano decyzję, która uprawomocniła się w dniu 18 lipca 2014 r. Na podstawie art. 98 ust. 3, art. 129 ust. 5 pkt 1, art. 130 ust. 1 i 2, art. 131 ust. 1, ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2014 r. poz. 518), art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) oraz stosownie do § 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przyznanie nieruchomości zamiennej z zasobu nieruchomości Miasta w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa i postanowiono:

  1. ustalono wysokość odszkodowania za nieruchomość o pow. 0,1295 ha składającą się z działek o nr 11920/1 i 11920/3 przejętych z mocy prawa na rzecz Miasta pod budowę drogi gminnej na kwotę 182.080 zł;
  2. w ramach odszkodowania przyznać współwłaścicielom w 1/3 części nieruchomość zamienną (położoną obok) oznaczoną nr 11919/4 o pow. 0,1761 ha. Wartość nieruchomości zamiennej określona została na kwotę 259.310 zł;
  3. różnica między wysokością odszkodowania, a wartością nieruchomości zamiennej powstała na kwotę 77.230 zł.

W dniu 5 września 2014 r., na mocy umowy sprzedaży współwłaściciele działek przekazali pozostałą część działki o nr 11920/2 o pow. 0,0549 ha na rzecz miasta, która operatem szacunkowym określona została na kwotę 80.840 zł oraz, że zalicza się kwotę 77.230 zł na poczet należności finansowych wobec miasta wynikających z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 3 lipca 2014 r. Wobec tych uzgodnień, Urząd Miasta wypłacił Wnioskodawczyni i pozostałym współwłaścicielom kwotę 3.610 zł. Jest to różnica wartości pomiędzy wartością nabytej nieruchomości przez Urząd Miasta, a zobowiązaniem sprzedających wobec Urzędu Miasta.

W dniu 20 stycznia 2016 r. współwłaściciele działki niezabudowanej rolnej o pow. 0,1761 sprzedali działkę za kwotę 440.000 zł. Kwota ta została podzielona na 3 części na rzecz współwłaścicieli po 146.668 zł każdy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych współwłaściciele winni w 2017 r. złożyć deklarację podatkową o osiągniętych dochodach w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaka kwota będzie dochodem dla Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli sprzedanej działki...

Czy będzie to kwota ze sprzedaży w dniu 20 stycznia 2016 r. działki w wysokości 440.000 zł, podzielona po 1/3 na rzecz współwłaścicieli...

Czy też będzie to kwota 77.230 zł, która powstała w wyniku wywłaszczenia i powstania drogi gminnej publicznej, podzielona po 1/3 na rzecz współwłaścicieli...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą działki jej współwłaściciele nie powinni płacić podatku dochodowego od żadnej z kwot, ani od 440.000 zł, ani od kwoty 77.230 zł, ponieważ działkę, którą wywłaszczył Urząd Miasta nabyli 12 czerwca 1990 zł, tj. 26 lat temu. Działki tej nie zakupili od Urzędu Miasta, tylko nastąpiła dobrowolna zamiana, swoją działkę Wnioskodawcy oddali na szczytny cel (droga gminna), a w ramach rekompensaty otrzymali działkę (położoną obok).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  • nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  • spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  • prawa wieczystego użytkowania gruntów
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą zatem skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości z datą jej nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Nabycie w 2014 na mocy decyzji Prezydenta Miasta nieruchomości zamiennej z zasobu nieruchomości Miasta w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa - niewątpliwie było nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku dokonania tej czynności prawnej Wnioskodawcy nabyli bowiem prawo do działki, której przed dokonaniem ww. czynności nie byli właścicielami.

Tym samym dokonana w dniu 20 stycznia 2016 r. sprzedaż działki nabytej przez Wnioskodawczynię w 2014 r. od Urzędu Miasta, będzie źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tej działki.

Błędnie zatem Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż w 2016 r. działki o nr 11919/4 nabytej w 2014 r. od Urzędu Miasta stanowiącej odszkodowanie za przejętą przez Miasto z mocy prawa nieruchomość powinna być zwolniona od podatku dochodowego. Fakt, że nabycie działki nastąpiło w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa nie zmienia tego, że w drodze tej czynności prawnej współwłaściciele zbyli działki o nr 11920/1 i 11920/3 i nabyli działkę o nr 11919/4. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodu (przychodu) z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2016 r. działki nabytej od Urzędu Miasta należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. wydatki związane z wyceną nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W opisanej we wniosku sytuacji przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 20 stycznia 2016 r. (działki o nr 11919/4, która została nabyta w 2014 r. w od Urzędu Miasta jako nieruchomość zamienna), o ile wartość ta odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona ewentualnie o koszty odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. W myśl tego przepisu – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zatem w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki o nr 11919/4 będzie wartość działek o nr 11920/1 i 11920/3 przekazanych na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 182.080 zł w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, jak również kwota 77.230 zł, z tytułu przekazania działki o nr 11920/2 o pow. 0,0549 ha na rzecz miasta. Łączna kwota kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości wyniosła więc 259.310 zł. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów, zaliczyć można ewentualne - o ile zostały poniesione – udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej działki, poczynione w czasie jej posiadania.

Tak ustalony dochód (różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% dochodu - zgodnie z cyt. art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele nieruchomości przychód uzyskany z jej zbycia wydatkują na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 przewiduje dodatkowe warunki, od spełnienia których uzależnia możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  • dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  • dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Podsumowując, sprzedaż działki nr 11919/4 nabytej w 2014 r. od Urzędu Miasta w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa, stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatne zbycie, ponieważ sprzedaż tej działki nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie jej. Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość działek oddanych w wyniku zamiany oraz wartość działki przekazanej na rzecz Urzędu Miasta w celu zaspokojenia należności wobec tego Urzędu.

Do 30 kwietnia roku następnego po roku, w którym współwłaściciele działki dokonali jej sprzedaży (czyli do 30 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele zobowiązani będą do złożenia zeznań PIT-39, w których wykażą przypadające na nich, stosownie do udziału we współwłasności: przychód ustalony według wartości rynkowej nieruchomości (wartość nieruchomości zbytej) pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu oraz uzyskany dochód.

Ewentualnie Wnioskodawczyni i pozostali współwłaściciele zbytej nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego wydatkują na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – ze względu na nabycie jej 26 lat temu i dokonanie dobrowolnej zamiany na szczytny cel - uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.